彭禮堂，吳穎輝

消費(fèi)稅作為一種特別流轉(zhuǎn)稅，由于其課稅范圍具有選擇性且直接或間接影響稅收公平和稅收中性，因之承載了組織財(cái)政收入、矯正負(fù)外部性、調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)合理消費(fèi)等多重目的[1]，被賦予了諸多功能。消費(fèi)稅改革需要在稅收法定范圍中進(jìn)行，對(duì)消費(fèi)稅立法目的進(jìn)行調(diào)整，對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行功能減負(fù)，使消費(fèi)稅真正成為引導(dǎo)消費(fèi)者的特別調(diào)節(jié)稅[2]。

一、我國(guó)消費(fèi)稅改革的歷程回顧

廣義的消費(fèi)稅中國(guó)自古有之。1994年以前，我國(guó)增值稅和產(chǎn)品稅承載著消費(fèi)稅的部分功能。1984年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)產(chǎn)品稅條例(草案)》《中華人民共和國(guó)增值稅條例(草案)》《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例(草案)》等條例(草案)，對(duì)商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額分別征收產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等?！吨腥A人民共和國(guó)產(chǎn)品稅條例(草案)》將工業(yè)品分為24大類(lèi)別270項(xiàng)，稅目稅率表相當(dāng)復(fù)雜。《中華人民共和國(guó)產(chǎn)品稅條例(草案)》第2條第2款還規(guī)定，個(gè)別稅目、稅率的調(diào)整由國(guó)務(wù)院授權(quán)財(cái)政部確定。1989年，基于規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序和維護(hù)國(guó)家與消費(fèi)者合法權(quán)益的考量，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于對(duì)彩色電視機(jī)征收特別消費(fèi)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》和《關(guān)于對(duì)小汽車(chē)征收特別消費(fèi)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)彩色電視機(jī)和小汽車(chē)兩種商品開(kāi)征特別消費(fèi)稅。

現(xiàn)行的消費(fèi)稅在1994年分稅制改革時(shí)新設(shè)置的作為獨(dú)立的有選擇的針對(duì)特定的消費(fèi)品征收消費(fèi)稅的稅種。根據(jù)1993年底制定的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，條例確定對(duì)煙、酒、化妝品、成品油、汽車(chē)等11種消費(fèi)品征收消費(fèi)稅。隨后《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》出臺(tái)后，消費(fèi)稅征收內(nèi)容、范圍繼續(xù)細(xì)化。2006年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行改革，對(duì)白酒、摩托車(chē)、小汽車(chē)等應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率進(jìn)行了調(diào)整，將普通民眾普遍消費(fèi)的日常生活用品的護(hù)膚護(hù)發(fā)品從消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品稅目中剔除，增加了成品油、奢侈品及環(huán)境污染產(chǎn)品等應(yīng)稅消費(fèi)品稅目。

2008年11月國(guó)務(wù)院修訂了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，同時(shí)對(duì)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行重新修訂。消費(fèi)稅納稅主體范圍擴(kuò)大，消費(fèi)稅稅目調(diào)整為煙、酒及酒精、貴重首飾及珠寶玉石、化妝品、鞭炮焰火、成品油、汽車(chē)輪胎、小汽車(chē)、摩托車(chē)、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板等14類(lèi)，調(diào)整的消費(fèi)稅稅目使得消費(fèi)稅稅收幅度大大提高。接著，國(guó)務(wù)院又出臺(tái)了《關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》，決定實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)下發(fā)《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率的通知》《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率后相關(guān)成品油消費(fèi)稅政策的通知》，決定從2009年1月1日起對(duì)成品油消費(fèi)稅進(jìn)行調(diào)整。2009年5月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》，提高了卷煙的消費(fèi)稅稅率。

近年來(lái)我國(guó)消費(fèi)稅改革非常頻繁，消費(fèi)稅改革相關(guān)的規(guī)范性法律文件眾多，發(fā)布主體多為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局。2012年11月6日，國(guó)家稅務(wù)總局下達(dá)《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題的公告》，再次申明了成品油消費(fèi)稅的稅收范圍。2013年9月9日，國(guó)家稅務(wù)總局再次下達(dá)《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》，對(duì)征收中的具體問(wèn)題予以補(bǔ)充。2014年11月25日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整消費(fèi)稅政策的通知》，取消對(duì)小排量摩托車(chē)、汽車(chē)輪胎、車(chē)用含鉛汽油、酒精征收消費(fèi)稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2014年11月28日、2014年12月12日和2015年1月12日相繼發(fā)布《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》《關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》和《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》，兩個(gè)月內(nèi)連續(xù)三次調(diào)增了成品油消費(fèi)稅的稅率。2015年1月26日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅的通知》，將電池、涂料列入消費(fèi)稅征收范圍，在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收適用4%的消費(fèi)稅稅率；對(duì)部分電池、涂料免征消費(fèi)稅。同年5月7日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅率從5%提高到11%，并按0.005元/支加征從量稅。2018年11月2日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于成品油消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》，規(guī)定調(diào)整成品油發(fā)票開(kāi)具方式等內(nèi)容。

二、我國(guó)消費(fèi)稅改革的合法性違反

中國(guó)消費(fèi)稅改革主要集中在稅目和稅率等內(nèi)容方面，行政權(quán)在消費(fèi)稅改革中占主導(dǎo)地位，改革太過(guò)于靈活。雖然消費(fèi)稅改革使得消費(fèi)稅在籌集財(cái)政收入、矯正商品的外部性功能和調(diào)節(jié)收入分配等方面發(fā)揮了重要作用，但從法律人視角去審視消費(fèi)稅改革的整個(gè)過(guò)程，消費(fèi)稅改革存在形式合法性違反和實(shí)質(zhì)合法性違反的問(wèn)題。

(一)消費(fèi)稅改革依據(jù)合法性違反問(wèn)題

稅收法定原則[3]與罪刑法定原則構(gòu)成公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)和人身保障的兩大基石。由于稅收法定原則與全體納稅人密切相關(guān)，它影響范圍之廣更甚于罪刑法定原則。稅收法定包括稅種法定、稅收要素法定、稅收程序法定等內(nèi)容。它在彰顯憲法精神、規(guī)范征稅權(quán)力、保障納稅人權(quán)利方面發(fā)揮著重要的作用。改革，史稱(chēng)“變法”，必須依據(jù)憲法法律，在憲法法律范圍進(jìn)行。消費(fèi)稅改革必須由稅收法定原則引領(lǐng)。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的主體框架為1993年制定、2008年修改的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《消費(fèi)稅暫行條例》)，目前還沒(méi)有制定出單行的《消費(fèi)稅法》。而消費(fèi)稅改革的主要依據(jù)卻不是《消費(fèi)稅暫行條例》(不可能是未來(lái)的單行《消費(fèi)稅法》)，消費(fèi)稅改革由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等財(cái)稅行政主管部門(mén)主導(dǎo)。消費(fèi)稅改革涉及的消費(fèi)稅稅目、稅率規(guī)定或調(diào)整多出自財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件或通知公告。如前所述，2006年將高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板整體納入消費(fèi)稅稅目范圍課征消費(fèi)稅，即是通過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》實(shí)施的；2015年將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅率從5%提高到11%并按0.005/支加征從量稅，也是通過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》實(shí)現(xiàn)的。由于消費(fèi)稅改革依據(jù)法律行政法規(guī)少、部委規(guī)章多，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2006年甚至突破法律范圍對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行大規(guī)模的調(diào)整；2014年底至2015年初連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅；2015年5月上調(diào)卷煙消費(fèi)稅。這一系列的消費(fèi)稅改革舉措過(guò)于頻繁，加上財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局主導(dǎo)，從而引發(fā)了廣大納稅人的一片質(zhì)疑之聲。消費(fèi)稅改革一直游離于稅收法定原則的框架之外，消費(fèi)稅改革的法律依據(jù)缺乏。

(二)消費(fèi)稅改革授權(quán)立法合法性違反問(wèn)題

依據(jù)稅收法定原則，政府征稅、納稅人納稅都應(yīng)有最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)的法律作為依據(jù)。消費(fèi)稅作為我國(guó)第四大主體稅種，應(yīng)當(dāng)通過(guò)狹義的《消費(fèi)稅法》來(lái)規(guī)范，而我國(guó)目前還沒(méi)有出臺(tái)《消費(fèi)稅法》。規(guī)范我國(guó)消費(fèi)稅的最高層次的規(guī)范性法律文件是國(guó)務(wù)院制定、修改的《消費(fèi)稅暫行條例》，它只有區(qū)區(qū)17條，是基于最高立法機(jī)關(guān)的授權(quán)法而制定的法律文件。歷史上，我國(guó)最高立法機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)務(wù)院曾有過(guò)兩次授權(quán)，分別是在1984年9月18日第六屆全國(guó)人大常委會(huì)作出的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例〈草案〉的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“84授權(quán)決定”)、1985年4月10日第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行條例的規(guī)定或者條例的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“85授權(quán)決定”)。這兩個(gè)“授權(quán)決定”雖然立法機(jī)關(guān)對(duì)授權(quán)目的有所限制，但從授權(quán)條文本身的內(nèi)容來(lái)看，授權(quán)法的授權(quán)范圍明顯過(guò)大，更缺乏對(duì)法律內(nèi)容的限制，使國(guó)務(wù)院擁有相關(guān)稅種的選擇、納稅人和征稅對(duì)象的確定、稅率的高低、減免稅裁量等不受制約的決定權(quán)。《消費(fèi)稅暫行條例》就是在這一背景中制定的。根據(jù)該條例，國(guó)務(wù)院有規(guī)定消費(fèi)稅納稅人、稅目和稅率等稅種法要素的權(quán)力。1984授權(quán)法已于2009年被全國(guó)人大常委會(huì)廢止，而1985年授權(quán)法雖未被廢止，該授權(quán)法的授權(quán)卻屬無(wú)特定目標(biāo)、無(wú)特定范圍、無(wú)特定期限的“空白授權(quán)”。在稅收法定原則下，“一般性、空白性的委任是不被允許的”[4]，且空白授權(quán)也與2000年3月15日全國(guó)人大通過(guò)的《中華人民共和國(guó)立法法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《立法法》)第10條規(guī)定的“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)具有明確性”要求相違背。因此，消費(fèi)稅改革所依據(jù)的“85授權(quán)決定”并不符合《立法法》授權(quán)必須明確具體的規(guī)定。

在消費(fèi)稅改革中，國(guó)務(wù)院對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的轉(zhuǎn)授權(quán)行為亦不合法。前面所說(shuō)的“85授權(quán)決定”沒(méi)有授予國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)立法的權(quán)力，而《立法法》規(guī)定對(duì)非國(guó)有財(cái)產(chǎn)的征收和稅收制度可進(jìn)行授權(quán)立法，被授權(quán)的國(guó)務(wù)院卻無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)授此權(quán)力。消費(fèi)稅改革實(shí)踐中，消費(fèi)稅稅目、稅率的調(diào)整權(quán)源自全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)，國(guó)務(wù)院竟轉(zhuǎn)授給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，使財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局成為消費(fèi)稅改革的實(shí)質(zhì)主導(dǎo)者。如《消費(fèi)稅暫行條例》第3條規(guī)定，條例所附《消費(fèi)稅稅目稅率(稅額)表》中所列應(yīng)稅消費(fèi)品的具體范圍，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。而在幾乎所有消費(fèi)稅稅目增減和稅率調(diào)整的改革實(shí)踐中，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的部委規(guī)章都試圖通過(guò)文首部分列明“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字樣謀求合法性，結(jié)果卻適得其反。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)可能連轉(zhuǎn)授權(quán)的層次都達(dá)不到，其合法性自然受到更多質(zhì)疑了[5]。

(三)消費(fèi)稅改革目的合法性違反問(wèn)題

目的合法性是指消費(fèi)稅改革的直接目的應(yīng)該是引導(dǎo)合理消費(fèi)，最終目的是保障納稅人權(quán)利。舍此即存在目的或?qū)嵸|(zhì)合法性違反問(wèn)題。“我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅是1994年稅制改革中新設(shè)置的一個(gè)稅種，其目的是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向、保障國(guó)家財(cái)政收入?！盵6]不過(guò)，我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》頒布“暫行”至今(僅在2008年作過(guò)修改)，條例尚未設(shè)置立法目的條款。反而是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布涉及消費(fèi)稅稅目、稅率、征稅環(huán)節(jié)等消費(fèi)稅改革的相關(guān)規(guī)范性法律文件，大多在文本第一句都明確提及立法目的，強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅改革主要目的為財(cái)政目的，兼具經(jīng)濟(jì)目的、社會(huì)目的。然而消費(fèi)稅作為引導(dǎo)消費(fèi)的特別調(diào)節(jié)稅，主要應(yīng)突出其引導(dǎo)人們健康合理消費(fèi)的功能[注]2004—2014年，作為我國(guó)第四大稅種，我國(guó)消費(fèi)稅收入基本穩(wěn)定，對(duì)全部稅收收入的貢獻(xiàn)度基本呈總上升趨勢(shì)。消費(fèi)稅收入占全部稅收收入比重(%)分別為：6.22、5.68、5.42、4.84、4.74、8.00、8.29、7.73、7.83、7.45、7.47。數(shù)據(jù)來(lái)源于財(cái)政部網(wǎng)站。，因此不宜提倡多元立法目的。消費(fèi)稅立法的直接目的應(yīng)該單一，主要應(yīng)定位為引導(dǎo)消費(fèi)行為功能。其實(shí)不論是引導(dǎo)理性消費(fèi)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配、還是保護(hù)環(huán)境，都屬于對(duì)公眾消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)或引導(dǎo)。盡管有時(shí)也附帶達(dá)到了其他目的，立法卻應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是唯一直接的目的，否則，多元立法目的勢(shì)必難以確定多元目的主次，進(jìn)而在無(wú)形中增加對(duì)消費(fèi)稅法條文的理解與適用的難度，進(jìn)而產(chǎn)生不必要的爭(zhēng)議。目前我國(guó)消費(fèi)稅共有15個(gè)稅目[注]目前我國(guó)消費(fèi)稅15類(lèi)稅目分別是：煙、酒、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料等。，分別承載了組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)理性消費(fèi)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等多元目的，從實(shí)際效果看，消費(fèi)稅立法目的多元，對(duì)消費(fèi)稅法律制度的實(shí)施和消費(fèi)稅的征管難以發(fā)揮明確的指引作用。有學(xué)者以比例原則為分析工具，研究消費(fèi)稅立法目的得出兩個(gè)推論：第一，消費(fèi)稅補(bǔ)償外部性的功能基本無(wú)效，調(diào)節(jié)收入分配乏力，更多成為攫取財(cái)政收入的工具；第二，由于承載著過(guò)多目的，當(dāng)前的消費(fèi)稅稅制既不符合稽征經(jīng)濟(jì)的要求，也與量能課稅原則相違背[2]。消費(fèi)稅改革的終極目的是保障納稅人權(quán)利。消費(fèi)稅改革，不論是增加應(yīng)稅消費(fèi)品覆蓋范圍，還是調(diào)整稅目稅率，都應(yīng)堅(jiān)守納稅人基本權(quán)利立場(chǎng)，保障納稅人最低限度的生存權(quán)，堅(jiān)守征稅是否成為必要，避免在對(duì)納入消費(fèi)稅課稅范圍的消費(fèi)品實(shí)施差別稅率時(shí)，導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)相同消費(fèi)品的公民稅負(fù)不公。消費(fèi)稅改革實(shí)踐中，在我國(guó)財(cái)政收入尚且充裕、所得稅和增值稅已成為主要籌集財(cái)政收入手段的情況下，再以消費(fèi)稅來(lái)作為增加財(cái)政收入的手段，這一目的本身的正當(dāng)性自然容易受到人們的質(zhì)疑。涉及少數(shù)納稅人基本生活保障的消費(fèi)品也不應(yīng)列入征稅范圍，稅率設(shè)計(jì)亦應(yīng)更多地考慮公民的現(xiàn)實(shí)需求。

(四)消費(fèi)稅改革程序合法性違反問(wèn)題

中國(guó)消費(fèi)稅改革亦存在程序合法性問(wèn)題。這一問(wèn)題體現(xiàn)在消費(fèi)稅改革依據(jù)的程序規(guī)則的缺失和公民有序參與流于形式。消費(fèi)稅改革實(shí)質(zhì)是一個(gè)變法過(guò)程，理應(yīng)做到改革有法有據(jù)、實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅改革決策與消費(fèi)稅立法相銜接。除1993年《消費(fèi)稅暫行條例》立法改革和2008年《消費(fèi)稅暫行條例》修法改革兩次外，消費(fèi)稅改革實(shí)踐都是政策代替法律，突破現(xiàn)有法律框架，卻并未得到人大特別授權(quán)。即使認(rèn)可“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”的稅收規(guī)范性文件具有行政法規(guī)性質(zhì)，最高行政機(jī)關(guān)層面也幾乎從未真正建立起監(jiān)督財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅改革的監(jiān)督和制約機(jī)制，導(dǎo)致每次消費(fèi)稅改革均可視為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局主導(dǎo)的改革。即便是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)主導(dǎo)消費(fèi)稅改革，有權(quán)制定稅收部委規(guī)章，每次消費(fèi)改革過(guò)程中卻缺失公民有序參與或完全流于形式。如2008年底成品油消費(fèi)稅調(diào)整之前，財(cái)政部門(mén)提出了改革方案，決定在全社會(huì)征求意見(jiàn)，并根據(jù)意見(jiàn)最終確定調(diào)整方案。而在2014年11月28日至2015年1月12日，不到兩個(gè)月時(shí)間，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅，完全不按既定方案來(lái)進(jìn)行，不僅在油價(jià)下調(diào)的同時(shí)提高了消費(fèi)稅，違反從量計(jì)征本意，還突破程序搞突然襲擊，完全剝奪納稅人的知情權(quán)和參與權(quán)，有違法之嫌。

三、我國(guó)消費(fèi)稅改革的合法性建構(gòu)

針對(duì)中國(guó)消費(fèi)稅改革存在的依據(jù)合法性違反、授權(quán)立法合法性違反、目的合法性違反和程序合法性違反等問(wèn)題，消費(fèi)稅改革合法性建構(gòu)可從以下方案選擇、付諸行動(dòng)。

(一)最優(yōu)方案：出臺(tái)《消費(fèi)稅法》

修訂后的《中華人民共和國(guó)立法法》第8條第6款規(guī)定：稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，表明我國(guó)在《立法法》層面確立了稅收法定原則。稅收法定要求稅種法法定，自然要求將《消費(fèi)稅暫行條例》上升為法律即制定《消費(fèi)稅法》；稅收法定要求稅收要素法定，要求稅率、稅目、征稅范圍等要素的規(guī)定或變動(dòng)只能依照狹義的法律進(jìn)行。

制定《消費(fèi)稅法》已納入2018年全國(guó)人大常委會(huì)立法工作計(jì)劃，希望能借進(jìn)一步落實(shí)好稅收法定原則的有利契機(jī)，加快推進(jìn)《消費(fèi)稅法》的立法進(jìn)程?！断M(fèi)稅法》立法必須做到既滿(mǎn)足形式意義上的稅收法定，又符合實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定的要求?！断M(fèi)稅法》應(yīng)規(guī)定征稅對(duì)象、稅率、稅目等稅收要素以及消費(fèi)稅的開(kāi)征、停征、減征、免征、退稅、補(bǔ)稅等事項(xiàng)?！断M(fèi)稅法》也應(yīng)規(guī)定立法目的的條款，使立法目的既成為制約《消費(fèi)稅法》一般規(guī)定的準(zhǔn)則，又對(duì)消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整、《消費(fèi)稅法》文本的實(shí)施以及《消費(fèi)稅法》條文的解釋進(jìn)行指引?！傲⒎康某蔀榱⒎ǖ钠瘘c(diǎn)，貫穿于立法過(guò)程中，最后體現(xiàn)于立法實(shí)效上”[7]，不僅形式上遵循稅收法定，沒(méi)有狹義的《消費(fèi)稅法》納稅人可不納稅，沒(méi)有狹義的《消費(fèi)稅法》國(guó)家不應(yīng)征消費(fèi)稅；而且內(nèi)容上《消費(fèi)稅法》應(yīng)稅消費(fèi)品的選擇范圍、有差別的稅率調(diào)整都得考慮納稅人的基本權(quán)利、現(xiàn)實(shí)需求和納稅是否必要等等，進(jìn)而使制定出來(lái)的《消費(fèi)稅法》不僅滿(mǎn)足稅收形式法定的要求，同時(shí)也符合法治內(nèi)容實(shí)質(zhì)正義需要。

(二)次優(yōu)方案：嚴(yán)格限制消費(fèi)稅授權(quán)立法

在《消費(fèi)稅法》還未出臺(tái)或者《立法法》允許一定程度的授權(quán)立法存在的情況下，絕對(duì)禁止消費(fèi)稅授權(quán)立法，畢竟不太符合現(xiàn)實(shí)。由于消費(fèi)稅事涉公民財(cái)產(chǎn)減損、負(fù)擔(dān)增加和自由限制，因此必須嚴(yán)格限制消費(fèi)稅授權(quán)立法；國(guó)務(wù)院在進(jìn)行消費(fèi)稅授權(quán)立法時(shí)必須符合法律(人民)意旨，消費(fèi)稅授權(quán)立法必須在法律范圍，依照全國(guó)人大制定的法律或全國(guó)人大的授權(quán)進(jìn)行；國(guó)務(wù)院進(jìn)行消費(fèi)稅授權(quán)立法必須符合授權(quán)明確性要求，明確消費(fèi)稅授權(quán)事項(xiàng)、授權(quán)目的、授權(quán)期限、被授權(quán)機(jī)關(guān)和授權(quán)立法形式等。全國(guó)人大及其常委會(huì)進(jìn)行消費(fèi)稅立法是常態(tài)，國(guó)務(wù)院進(jìn)行消費(fèi)稅授權(quán)立法是例外；全國(guó)人大及其常委會(huì)是享有消費(fèi)稅專(zhuān)有立法權(quán)，國(guó)務(wù)院享有的只是一定范圍的消費(fèi)稅授權(quán)立法權(quán)[8]。

根據(jù)《立法法》規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律相對(duì)保留事項(xiàng)，一般應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定稅收法律，國(guó)務(wù)院只能按照授權(quán)明確性原則，取得全國(guó)人大及其常委會(huì)就部分事項(xiàng)授予的稅收授權(quán)立法權(quán)。國(guó)務(wù)院作為被授權(quán)機(jī)關(guān)，無(wú)權(quán)將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。實(shí)踐中的《消費(fèi)稅暫行條例》是依照全國(guó)人大“85授權(quán)決定”進(jìn)行的授權(quán)立法，但“85授權(quán)決定”屬空白授權(quán)，與《立法法》關(guān)于授權(quán)決定的授權(quán)明確性要求相沖突，因此全國(guó)人大應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)該授權(quán)決定。“85授權(quán)決定”撤銷(xiāo)后，《消費(fèi)稅暫行條例》這種消費(fèi)稅授權(quán)立法不再存在“授權(quán)法”依據(jù)，授權(quán)立法合法性不復(fù)存在。如果在短期《消費(fèi)稅暫行條例》還不能及時(shí)上升為《消費(fèi)稅法》，或者在我國(guó)國(guó)務(wù)院消費(fèi)稅授權(quán)立法還不能完全禁止的情況下，全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的消費(fèi)稅授權(quán)立法必須采取“一事一授權(quán)”的方式重新授權(quán)，而且授權(quán)必須明確具體內(nèi)容，不應(yīng)該無(wú)視屬于憲法性法律的《立法法》的存在，繼續(xù)進(jìn)行空白授權(quán)。基于稅收原則上應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大常委會(huì)立法創(chuàng)設(shè)事由，消費(fèi)稅立法權(quán)一般應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)行使。為改變目前消費(fèi)稅授權(quán)立法長(zhǎng)期化、常態(tài)化的狀況，應(yīng)該對(duì)國(guó)務(wù)院的稅收授權(quán)立法進(jìn)行較為嚴(yán)格的法律監(jiān)督，建立授權(quán)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)制度，將授權(quán)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)作為稅收授權(quán)立法生效的要件，使消費(fèi)稅稅制改革、稅收征管和稅款使用均在法律允許的范圍。先立法修法后進(jìn)行改革，使消費(fèi)稅授權(quán)立法得到嚴(yán)格限制，只在極小范圍內(nèi)進(jìn)行。

(三)應(yīng)急方案：清理廢止一批消費(fèi)稅規(guī)范性文件

作為嚴(yán)格意義上的稅收法定的主張者和擁護(hù)者，筆者認(rèn)為，隨著稅收民主法治建設(shè)的發(fā)展，禁止稅收授權(quán)立法存在，將稅收立法事項(xiàng)規(guī)定為全國(guó)人大及其常委會(huì)的絕對(duì)保留事項(xiàng)將是大勢(shì)所趨[8]。盡管目前全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)仍不可避免，卻正如前文所說(shuō)，這種授權(quán)應(yīng)僅限于部分事項(xiàng)和例外的非常態(tài)行為。而中國(guó)消費(fèi)稅改革一直由行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)，每次消費(fèi)稅改革涉及消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整，幾乎無(wú)一例外地通過(guò)國(guó)務(wù)院或國(guó)務(wù)院財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布規(guī)范性文件進(jìn)行，“二次立法”“三次立法”在一定范圍內(nèi)持續(xù)存在。這些“立法”，有的是國(guó)務(wù)院的修法行為，如2008年修訂的《消費(fèi)稅暫行條例》在消費(fèi)稅稅目稅率上做的大程度的調(diào)整；有的是國(guó)務(wù)院出臺(tái)的行政措施行為，如2008年國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》；更多的是將經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，推進(jìn)消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整這一方式作為消費(fèi)稅改革的最主要的方式，如2014年(經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn))財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》；還有一種情況就是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局直接聯(lián)合發(fā)文調(diào)整消費(fèi)稅的稅目稅率，如2015年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》?？梢?jiàn)，消費(fèi)稅改革稅目稅率調(diào)整由行政主導(dǎo)、政策僭越法律的現(xiàn)象普遍存在。在消費(fèi)稅領(lǐng)域貫徹落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅改革最低限度法治化的今天的中國(guó)，必須清理或廢止這些消費(fèi)稅規(guī)范性文件[9]。

考慮到歷史原因，國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大授權(quán)已經(jīng)制定《消費(fèi)稅暫行條例》，考慮到《消費(fèi)稅暫行條例》上升為《消費(fèi)稅法》非一日之功，況且《消費(fèi)稅暫行條例》一直在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間得以施行。從現(xiàn)實(shí)層面看，國(guó)務(wù)院是該條例的制定機(jī)關(guān)，消費(fèi)稅的稅目稅率、調(diào)整權(quán)也應(yīng)該由國(guó)務(wù)院作出，還應(yīng)以修改《條例》的方式進(jìn)行。若以其他方式調(diào)整稅目稅率，而《條例》所附《消費(fèi)稅稅目稅率(稅額)表》未作調(diào)整，則納稅人納稅義務(wù)不應(yīng)調(diào)整。不過(guò)由于國(guó)務(wù)院制定《消費(fèi)稅暫行條例》的授權(quán)法“85授權(quán)決定”的空白授權(quán)有與《立法法》相違背之嫌，因而過(guò)渡時(shí)期的補(bǔ)救辦法是，全國(guó)人大常委會(huì)可在需要國(guó)務(wù)院調(diào)整消費(fèi)稅稅目稅率事項(xiàng)時(shí)作出特別授權(quán)，國(guó)務(wù)院遵循修改行政法規(guī)所必經(jīng)的立法、起草、審查、決定、公布等程序進(jìn)行修改。至于國(guó)務(wù)院出臺(tái)的消費(fèi)稅改革的通知，是通過(guò)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的方式產(chǎn)生，它不是國(guó)務(wù)院全體會(huì)議經(jīng)由立法程序產(chǎn)生，不是行政法規(guī)，不屬法的范疇。

消費(fèi)稅改革規(guī)范性文件中，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的“財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合發(fā)文”和沒(méi)有經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)字樣的“財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合發(fā)文”或僅由“國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文”，無(wú)論是否帶“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”字樣，還是聯(lián)合發(fā)文或者單獨(dú)發(fā)文，涉及消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整行為的，既不符合《立法法》規(guī)定，又不符合《消費(fèi)稅暫行條例》要求?！读⒎ǚā返?0條明確禁止稅收法律保留事項(xiàng)轉(zhuǎn)授權(quán)，國(guó)務(wù)院無(wú)權(quán)將全國(guó)人大的立法授權(quán)轉(zhuǎn)授給財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局；《消費(fèi)稅暫行條例》第2條規(guī)定消費(fèi)稅稅目稅率的調(diào)整由國(guó)務(wù)院決定，國(guó)務(wù)院組成部門(mén)無(wú)權(quán)調(diào)整消費(fèi)稅稅目稅率。因此，這幾類(lèi)消費(fèi)稅改革的規(guī)范性文件因違反現(xiàn)行法律規(guī)定，應(yīng)該被廢止。