錢穩(wěn)穩(wěn),李啟平

個人所得稅改革因其與居民的幸福指數(shù)密切相關而受到社會各界的特別關注。2018年6月19日，十三屆全國人大常委會就《中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)》提起審議，一石激起千層浪，社會輿論呈現(xiàn)兩極分化的趨勢，一種觀點認為，本次政府工作報告提出提高個人所得稅起征點，是順應新時代發(fā)展的務實舉措，改革將更大范圍惠及人民的利益。另一種觀點認為，起征點上調(diào)幅度偏低，對于減輕工薪階層的稅負壓力而言是杯水車薪。但事實上，本次個人所得稅修正絕非僅上調(diào)起征點，從提出的修改草案可以看出，修改的價值取向和修改的范圍都超過了以往歷屆的修改內(nèi)容，以期通過多種綜合改革措施，重塑個人所得稅在居民心中的“公平”形象。

在新時代，稅收不僅是國家治理的經(jīng)濟基礎，更是國家治理的重要支柱。相較于效率，公平被人民群眾賦予了更多的價值訴求。如果將效率界定為經(jīng)濟學概念，那么公平則屬于倫理學范疇，它更多地從道德視角評價某種經(jīng)濟行為的合理性，其實質(zhì)代表了經(jīng)濟社會關系的外在表象[1]。市場經(jīng)濟下的公平包含機會、過程和結(jié)果公平三個層面。而在我國經(jīng)濟體制尚不完善等現(xiàn)實條件制約下，期望實現(xiàn)這些層面分配公平并非易事。因此，需要政府利用稅收手段如個人所得稅對收入實施“二次”分配，順應人民群眾對公平正義的訴求。

文章從稅收公平的視角，探討了我國目前個人所得稅征收體制存在的不足，繼而給予相應的解釋，深化了對稅收公平性含義的理解，進一步探究了個人所得稅改革對國家稅收及個人利益的影響，以期為更好地實現(xiàn)個人所得稅的公平價值構(gòu)筑針對性強的路徑。

一、稅收公平：個人所得稅改革應堅持的基本原則

十九大報告指出，我國社會的主要矛盾已轉(zhuǎn)變?yōu)槿嗣駥τ诿篮蒙畹男枰c現(xiàn)階段不平衡、不充分發(fā)展之間的矛盾。作為美好生活的需要的重要組成部分——對于公平、公正的迫切需求促使人民群眾對個人所得稅改革提出了更高的要求。例如，在我國現(xiàn)行個人所得稅機制下，家庭教育負擔及醫(yī)療費用負擔均不在個人所得稅征收抵扣范圍，即無論一個家庭是否承擔子女教育費用及醫(yī)療費用，均按同一標準征繳個人所得稅。如此個人所得稅征收標準不過是表象公平而已。減輕稅負的路徑并非僅依賴稅率，稅基優(yōu)惠也很重要。其一，個人所得稅的首要來源是工資性收入，而對于企業(yè)高層收入者而言，經(jīng)營所得與財產(chǎn)所得占其收入比重較高，因此收入較高的群體反而稅負較輕，收入偏低的工薪階層反而承擔大量稅負；其二，目前我國個人所得稅征收機制不夠完善，對經(jīng)營性收入及財產(chǎn)性收入征稅時，界定不夠清晰，稅收流失較為嚴重且征收成本過高。因此，我國個人所得稅征收機制，在一定程度上顯失公平，對公平內(nèi)涵的重新構(gòu)建成為新一輪個人所得稅改革的法治期待[2]。

國內(nèi)外研究表明個人所得稅改革的公平性問題備受關注。Haig(1921)[3]及Simons(1938)[4]均認為，個人所得稅分配公平的關鍵在于稅基優(yōu)惠即對所得綜合分類計稅。在此基礎上，Pigou(1928)[5]拓展了研究范圍，提出了庇古稅假設。國內(nèi)學者也對稅收公平進行了大量研究。王勇(2009)認為，以消費作為稅基更有利于實現(xiàn)稅收公平[6]。隨著收入差距越來越大，人民對于公平的追求更加強烈，對個人所得稅的公平分配寄予厚望，尤其表現(xiàn)在發(fā)展中國家。以消費稅作為主體稅種，具有強烈的累退性致使稅收征管效率低下，在一定程度上損害了個人所得稅的公平分配效應[7]。岳希明等(2014)利用稅收歸宿分析法，實證考察了我國個人所得稅的“二次”分配效應，發(fā)現(xiàn)我國個人所得稅征收體制的不公削弱了個人所得稅的“二次”分配作用[8]。還有學者利用人力資本投資與稅收的兩期模型，實證檢驗免征額、稅率與個人所得稅分配效應之間的互動關系，結(jié)果表明，基尼系數(shù)隨免征額的增長呈現(xiàn)先下降后上升的趨勢，即“U”型關系；經(jīng)濟增長率與稅率則呈現(xiàn)反向變動[9]。劉揚等(2014)對比分析了中美兩國的個人所得稅分配效應，結(jié)果顯示：相較于美國，我國個人所得稅再分配效應明顯偏低，其原因是我國的復合稅制結(jié)構(gòu)及稅制本身設計的不完善制約了再分配作用[10]。曲順蘭等(2014)從稅收的調(diào)節(jié)效應理論出發(fā)，考察了個人所得稅體制改革的目標定位，得出了我國當前的個人所得稅改革應定位于公平分配的結(jié)論[11]。

此外，還有部分學者運用微觀模擬分析法測度了歷次個人所得稅改革的收入效應和再分配效應。例如，徐建煒等(2013)基于城鄉(xiāng)居民戶微觀調(diào)查數(shù)據(jù)，實證檢驗了我國自1997年以來的歷次稅改，認為1997—2005年間稅率調(diào)整強化了個人所得稅分配作用；相反，2006—2011年及2011年的稅改削弱了個人所得稅再分配作用[12]。周心怡等(2018)得出了類似的結(jié)論。因此，本次個人所得稅改革應著重強化其再分配效應，而實現(xiàn)稅收負擔公平分配的重要依據(jù)是支付能力[13]。就我國當前的個人所得稅分配效應而言，高收入者承擔的繳稅義務與其收入水平明顯不符[14]，這對于納稅主力的工薪階層而言不僅不公，而且挫傷了勞動積極性，長此以往，將影響征納關系的良性發(fā)展[15]。

綜上所述，我們不難發(fā)現(xiàn)，稅制改革的基點永遠是公平，個人所得稅改革也不例外。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，我國諸多領域全面進入新時代，公平的外延不斷延伸，公平的內(nèi)涵不斷豐富，個人所得稅改革應注重體現(xiàn)分配公平以順應新時代人民對公平的訴求，強化再分配效應，健全與個人所得稅改革相適應的稅收征管制度。

二、文本與現(xiàn)實：個人所得稅改革的雙重考量

在收入的“二次”分配中，稅收公平應該是長期貫徹的基本原則。稅收公平性是指稅負的分擔應由納稅人的經(jīng)濟狀況決定，即對同一經(jīng)濟條件下的納稅人承擔相同的稅負，對不同經(jīng)濟水平的納稅人承擔不同的稅負；不同的稅收征管方式也會影響稅收公平[16]，因此我們可以將稅收公平分為兩個維度，即橫向公平和縱向公平。顧名思義，橫向公平代表相同收入水平的納稅人承擔相同的納稅義務；縱向公平表示收入水平更高的人應承擔更高的稅負[17]。

(一)個人所得稅改革歷程

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入水平的提高，個人所得稅的價值取向在持續(xù)調(diào)整，以適應經(jīng)濟社會發(fā)展轉(zhuǎn)型的需要，匹配更高層次的公平正義。在此基礎上，我國曾分幾次提高個人所得稅的費用扣除額(一般被稱為“起征點”)。根據(jù)個人所得稅價值取向的不同，大致可分為四個階段，見表1。

表1 近年我國個人所得稅改革的主要階段

從表1可見，自2005至2011年，盡管三次提高起征點，“一刀切”式的扣除標準卻沒有考慮到不同納稅人之間的個體差異，比如所在區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、家庭負擔等。對于北上廣等一線城市而言，居民收入較高，同時生活成本也較高，3 500元的起征點仍然偏低。因此，單從工資薪金所得修訂起征點考量，沒有觸及分類征收的根基，不可避免出現(xiàn)個人所得稅淪為工薪階層所得稅的事實。2018年的個人所得稅改革吸取了以往歷次改革的經(jīng)驗教訓，擴大了專項扣除范圍，理論上有利于糾正個人所得稅淪為工薪階層所得稅的偏差。

(二)現(xiàn)實考量

費用扣除制度直接關系到納稅人的切身利益。我國當前的個人所得稅機制仍然屬于分類征收機制，即按納稅人的收入來源劃分為11類分別計征，見表2。

從表2可以看出我國現(xiàn)行的個人所得稅的費用扣除項目不夠詳盡，且多為生計費用扣除。再者，我國對于扣除標準的修訂滯后于通貨膨脹的變化形勢，多年使用同一標準，納稅人稅負不降反增[18]?；诙愔乒蕉裕碚撋蟻碚f，個人所得稅扣除制度應根據(jù)納稅人的實際情況而定。具體表現(xiàn)在，一方面，隨著現(xiàn)階段老齡化日趨加劇，普通家庭所負擔的贍養(yǎng)老人開支上漲；另一方面，二孩政策的全面放開，年輕群體即將面臨高額的子女教育費用支出。因此，稅改僅考慮納稅人的支付能力遠遠不夠。新一輪個稅改革應將教育支出、醫(yī)療費用等家庭負擔項目納入改革范圍，這樣才能有效避免因采用“一刀切”的固定扣除標準而導致的負稅不公平現(xiàn)象。

表2 我國個人所得稅費用扣除事項

分類所得計稅制度使高收入階層相較于低收入階層，個人所得稅稅負壓力更輕。高收入階層擁有的人力資本、社會資本與經(jīng)濟資本的數(shù)量超過低收入階層，個人收入來源渠道比低收入階層更加豐富。依據(jù)分類計稅制度，高收入階層可將來源不同的所得分散到低稅區(qū)，達到避稅的目的。這一課稅模式顯然未能體現(xiàn)公平性，對收入的分配效應也相對較弱。因此，很多學者認為有必要采用綜合所得計稅制取代分類所得計稅制，即按收入的源泉所得作為計稅基礎，扣除稅法所規(guī)定的抵免額，使稅負水平與收入水平相匹配。低收入者少繳、高收入者多繳方可在橫向上保證稅收的公平性。

(三)文本解釋

根據(jù)全國人大常委會通過的《個人所得稅法修正案》，主要涉及六個方面內(nèi)容。

1. 納稅人的界定標準

《個人所得稅修正案》第1條指出，為便于稅收管轄，保障稅收公平，我國將參照國際慣例，根據(jù)居住時長將自然人分為居民、非居民個人兩類，對判定標準也做出相應調(diào)整，由滿1年改為滿183天。

2.“大綜合”與“小分類”

目前，我國個人所得稅法案將勞動所得分為11類，分別按照不同的稅率及扣除標準計征。但社會各界關于施行“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅機制呼聲甚高。本次稅改將勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得并入工資薪金所得類，即“大綜合”；“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”修改為“經(jīng)營所得”，“承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”不再單獨作為一類，而是將其并入“綜合所得”或“經(jīng)營所得”，即“小分類”。其他收入來源仍將延用原分類計征。

3. 優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

對于綜合所得稅率。由當下的按月計征調(diào)整為按年計征，在此基礎上適當優(yōu)化部分稅率級距。具體表現(xiàn)為：調(diào)增低檔稅率級距(3%、10%、20%)，其余較高檔稅率級距不變；經(jīng)營所得適用稅率不作調(diào)整，僅對各檔稅率的級距做出適當優(yōu)化，調(diào)增35%的稅率級距下限，由10萬元調(diào)整為50萬元。

4. 提高費用扣除標準

近幾年，隨著物價水平的上漲，工薪階層收入的提高，關于調(diào)整3 500元/月起征點的訴求越來越多。本次修正案第5條擬對綜合所得的基本扣除費用標準調(diào)整為扣除額5 000元/月(扣除額60 000元/年)。這一調(diào)整得到了人民群眾的一致認可，體現(xiàn)了個人所得稅改革具有前瞻性。

5. 設立專項附加扣除標準

本次《個人所得稅法修正案》的一大亮點是將子女教育支出、大病醫(yī)療費用、個人繼續(xù)教育支出、住房租金、贍養(yǎng)老人的支出等列入專項扣除范圍，這一修改體現(xiàn)了對納稅人稅負能力的個體差異性考慮，反映稅收的公平正義，彰顯著個人所得稅改革成就。

6. 增加反避稅條款

由于稅制的不完善，高收入階層通過合法或非法渠道進行避稅，導致個人所得稅很難發(fā)揮“抽肥補瘦”的作用，相反，在一定程度上使得中低收入群體淪為納稅主力軍，損害了居民繳稅的積極性，從而誘發(fā)逃稅、漏稅等行為[19]?；诖?，本次修正案第6條明確指出，對于個人以非獨立原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、境外避稅、不當所得等，稅務征收機關將有權以適當方法調(diào)整納稅。稅務機關認定有必要補繳稅款的，納稅人應當按規(guī)定補繳所欠稅款，并對其依法加收罰息。

三、綜合與分類相結(jié)合：個人所得稅改革的重點內(nèi)容

2018年8月27日，全國人大常委會通過的《個人所得稅法修正案》(以下簡稱《修正案》)，在外延上拓展了稅負公平的范圍，在內(nèi)涵上豐富了稅負公平的內(nèi)容，順應了納稅人對美好生活在公平領域的訴求。本次稅改主要涉及如下幾個重點。

(一)個人所得稅“起征點”調(diào)整

《個人所得稅法修正案(草案)》一審稿將起征點調(diào)整為5 000元/月(即60 000元/年)。二審稿仍保留這一變更。本次稅改以調(diào)增起征點，補充專項附加扣除和優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等方面為重點，在一定程度上實現(xiàn)了“減負”，使征稅方式更為合理。此外，相關部門提議國務院應逐步完善個人所得稅征管配套設施，繼續(xù)深化改革，拓寬綜合計征范圍，優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等，結(jié)合現(xiàn)實問題統(tǒng)籌安排。

(二)三項所得額的扣除標準

勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以三項所得額扣除20%后的余額作為應納稅所得額，其中稿酬所得按應納稅所得額的70%計征。相關專家指出，與其他所得不同，稿酬所得需要納稅人付出大量及長期性的智力投入，因此，應該在一定程度上給予稅收減免以鼓勵納稅人創(chuàng)作。也有專家提議，這三項所得，在計算應納稅所得額時，應先扣除相應的費用，以此才能體現(xiàn)按凈所得征稅的基本原則。

(三)調(diào)整專項附加扣除標準

就我國工薪階層而言，多為獨生子女家庭并負有贍養(yǎng)老人義務，隨著人口老齡化的日趨加劇，有關將贍養(yǎng)老人支出予以稅前扣除的提議引起人大常委會的高度關注。因此，本次草案在充分考慮這一建議基礎上做出規(guī)定，在專項項目中補充子女教育支出、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療費用等支出。但是《修正案》尚未就附加扣除項目的具體標準、范圍及步驟等給出明確規(guī)定。

(四)向納稅人提供扣繳信息

在審議過程中，部分委員提議，由于納稅人與稅務部門的信息嚴重不對稱，在納稅人完成繳稅義務后，稅務部門應主動向其提供有關扣繳詳情。因此，二審稿吸納了這一建議，規(guī)定稅務機關應當向納稅人提供其已扣繳稅款等詳細情況。

(五)個人所得用于慈善方面的減稅規(guī)定

針對以個人所得從事慈善及捐贈等行為的，政府應當予以減稅以鼓勵其積極性。本次稅改在草案中對慈善捐贈扣除標準做出明確規(guī)定，對未超過應納稅所得額30%的部分予以免征個人所得稅。國務院規(guī)定對公益慈善行為施行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

四、結(jié)語

本次個人所得稅改革是對與個人所得稅相適應的稅收征管制度的補充與完善，順應了新時代人民群眾對公平價值的訴求，符合新時代發(fā)展要求。不過，個人所得稅改革依然具有較大的提升空間，如普遍存在的高收入者避稅的現(xiàn)象，在未來《修正案》正式實施后，將得到有效遏制，使之更加符合稅收公平原則。展望未來，我國應進一步優(yōu)化完善綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征收機制，最終實現(xiàn)個人所有收入合并計稅的個人所得稅制度，將公平的價值取向完全融合到個人所得稅的法律條款中，在這一轉(zhuǎn)變進程中，我們提出如下的實施路徑。

第一，機制創(chuàng)新，建立費用扣除標準年度動態(tài)調(diào)整機制。費用扣除標準應與物價水平及收入變動掛鉤，對納稅人而言，不但能夠降低稅負，也體現(xiàn)了國家對低收入群體的扶持，以此彰顯稅收公平性。此外，調(diào)整費用扣除標準還有利于提高納稅人的稅收滿意度。

第二，穩(wěn)步推進原則，個人所得稅的扣除需要厘清基本扣除與專項扣除的范圍。專項扣除雖然在一定程度上考慮了納稅人的個體差異，但其實施嚴重依賴于政策的可操作性，現(xiàn)實條件的制約可能導致政策效果不明顯[20]。例如，政策落實過程中，是否應該考慮不同家庭的現(xiàn)實情況，針對不同的情況施行不同的標準；此外，由于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡，不同地區(qū)居民所付出的子女教育費用支出也不同，扣除標準是否統(tǒng)一，等等。因此，個人所得稅改革并非一蹴而就，增加專項費用扣除是我國個人所得稅改革的重要一步，尚需持續(xù)完善。

第三，收入源頭匯繳原則。隨著我國房地產(chǎn)市場與資本市場的發(fā)展，以債券、股票和房地產(chǎn)等資本收益為主要經(jīng)濟來源的高收入階層正逐漸擴大，加之知識產(chǎn)權保護力度的加大，通過知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓獲得收入者日益增多，高收入階層收入來源的渠道更加多元化，基于此，有必要搭建信息共享平臺，對個人財產(chǎn)交易進行登記備案，實施收入源頭匯繳，以此強化對高收入階層的個人所得稅的征收與管理。

第四，強化個人所得稅監(jiān)管。經(jīng)濟社會的發(fā)展對稅制結(jié)構(gòu)提出了新的要求。從間接稅為主的征稅模式轉(zhuǎn)向直接稅為主的征稅模式，是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然要求。然而，與發(fā)達國家相比，我國現(xiàn)行的個人所得稅收入總規(guī)模仍然較小，根源之一是我國目前個人所得稅征管體系效率不高，對偷稅、漏稅等行為的處罰力度不足。因此，應在大數(shù)據(jù)基礎上加快完善稅收征管體系建設，提高征收效率，抬高偷、漏、逃稅成本，減少稅收損失。