張亞麗 鄭妍

[提要] 2016年5月1日起，我國(guó)“營(yíng)改增”已經(jīng)全面在各行各業(yè)實(shí)施?！盃I(yíng)改增”是我國(guó)稅制改革的重要一步，它既能夠消除重復(fù)征稅，減少企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，還可以形成全行業(yè)抵扣鏈，同時(shí)還有助于相關(guān)部門加強(qiáng)稅控管理。以會(huì)計(jì)核算的基本流程為線索分析“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告方面。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)報(bào)告；影響

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年1月15日

根據(jù)我國(guó)具體情況，目前營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)全部改征為增值稅，企業(yè)營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品或者服務(wù)增值部分的增值稅額上去，如此直接將重復(fù)納稅的弊端進(jìn)行了優(yōu)化?！盃I(yíng)改增”政策的推行，企業(yè)根據(jù)營(yíng)業(yè)額交稅而不是增值額交稅，會(huì)將企業(yè)繳納稅費(fèi)的營(yíng)收變得更精準(zhǔn)，從而整體降低企業(yè)的稅負(fù)。另外，全面“營(yíng)改增”后，就打通二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)專業(yè)化分工協(xié)作，有利于服務(wù)業(yè)與工業(yè)深度融合發(fā)展，形成完善的產(chǎn)業(yè)配套體系，推動(dòng)工業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。本文以會(huì)計(jì)基本流程為線索，分析“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告方面的影響。

一、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

所謂的會(huì)計(jì)確認(rèn)，指的是根據(jù)一定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，明確某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及到的具體的會(huì)計(jì)要素和科目的問(wèn)題，某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)被確認(rèn)，就要用文字和數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄，把記錄的金額記在報(bào)表中。

在“營(yíng)改增”實(shí)施之前，繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，需要做如下分錄：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)上述分錄可知，在營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)中，只涉及到兩個(gè)會(huì)計(jì)科目：一個(gè)是損益類科目“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，一個(gè)是負(fù)債類科目“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。

在全面推行“營(yíng)改增”后，原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)需要改征增值稅。由于增值稅業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，因此與增值稅有關(guān)的會(huì)計(jì)科目項(xiàng)目眾多。在增值稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)中，涉及到很多增值稅的三級(jí)明細(xì)科目，借方明細(xì)科目應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等，貸方明細(xì)科目應(yīng)設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。由此可知，“營(yíng)改增”之后，在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面科目變化非常大，涉及的確認(rèn)分錄也很多。

以一般納稅人為例，“營(yíng)改增”之后，常見(jiàn)的增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄如下：

1、購(gòu)進(jìn)貨物、接收應(yīng)稅勞務(wù)：

借：資產(chǎn)類或費(fèi)用類科目、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付類科目或銀行存款

2、銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)：

借：銀行存款或應(yīng)收類科目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

3、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：費(fèi)用類或資產(chǎn)類科目

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

4、當(dāng)月繳納本月增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

5、當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

6、當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

貸：銀行存款

二、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，指要依據(jù)一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和方法，把符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)）登記入賬并且列報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表從而確定其金額的過(guò)程。財(cái)務(wù)人員要按照會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定金額。本文具體對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)收入計(jì)量、成本計(jì)量和資產(chǎn)計(jì)量等進(jìn)行分析。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)收入計(jì)量的影響。“營(yíng)改增”稅收政策的變革也對(duì)企業(yè)收入核算帶來(lái)了較大的影響。在營(yíng)業(yè)稅繳納過(guò)程中，營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額全額入賬，沒(méi)有可以抵扣的稅金。而在增值稅中，企業(yè)受到的銷售款項(xiàng)并不能全部計(jì)入企業(yè)收入，應(yīng)該實(shí)施價(jià)稅分離，以扣除銷項(xiàng)稅額后的金額計(jì)入收入，因此相對(duì)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”之后企業(yè)的收入計(jì)量金額相對(duì)會(huì)減少。具體地，增值稅的價(jià)稅分離公式如下：

不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/（1+增值稅率）

以有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)為例，“營(yíng)改增”之后，收入計(jì)量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+17%）=14.5%；以交通運(yùn)輸業(yè)為例，“營(yíng)改增”之后，收入計(jì)量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+11%）=9.9%；以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例，“營(yíng)改增”之后，收入計(jì)量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+6%）=5.6%。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)成本計(jì)量的影響。在增值稅的會(huì)計(jì)處理中，針對(duì)一般納稅人，如果企業(yè)能夠取得增值稅專用發(fā)票，那么企業(yè)就可以根據(jù)專用發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，同時(shí)企業(yè)可以根據(jù)不含稅價(jià)款計(jì)算相關(guān)成本。在實(shí)務(wù)中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與增值稅專用發(fā)票有很大關(guān)系，增值稅專用發(fā)票決定了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的金額大小。但是在營(yíng)業(yè)稅中，并不存在憑發(fā)票抵扣一說(shuō)，對(duì)于繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)成本計(jì)量一般都是價(jià)稅合計(jì)。因此，在“營(yíng)改增”之后，成本會(huì)計(jì)計(jì)量的金額會(huì)相對(duì)降低。

另外，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，企業(yè)在首次購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和支付增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)，可以憑借專用發(fā)票從應(yīng)納稅增值稅額中全額抵扣，如果當(dāng)期不足抵扣，可以在以后期間的應(yīng)納增值稅額中抵扣。對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，在首次購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備抵減時(shí)，借方計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”，貸方計(jì)入“遞延收益”。在以后期間，可以分期計(jì)提折舊，借方計(jì)入“遞延收益”，貸方計(jì)入“管理費(fèi)用”。而在發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)，企業(yè)則可以按實(shí)際支付的金額進(jìn)行抵免，首先，借方計(jì)入“管理費(fèi)用”，貸方計(jì)入“銀行存款”，其次，進(jìn)行抵減處理，借方計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”，貸方計(jì)入“管理費(fèi)用”。這種處理也是間接減少了成本計(jì)量的金額。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響。對(duì)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在購(gòu)買相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，沒(méi)有可以抵扣的款項(xiàng)，因此繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的資產(chǎn)計(jì)量金額會(huì)包括相應(yīng)的稅款。但“營(yíng)改增”之后，如果一般納稅人符合相關(guān)條件，又從可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人處購(gòu)買所需的資產(chǎn)，并且取得了增值稅專用發(fā)票，那么在資產(chǎn)入賬時(shí)，企業(yè)就可以進(jìn)行價(jià)稅分離，用不含稅的價(jià)款對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，稅款則單獨(dú)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅款。因此，相比于營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”之后，企業(yè)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值會(huì)減少。

三、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響

（一）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響?！盃I(yíng)改增”會(huì)改變企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的左側(cè)——“資產(chǎn)”部分。在分析“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量影響的時(shí)候，專門提到了“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響。在實(shí)務(wù)中，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”部分的影響主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)方面。首先，由于一般納稅人可以從其他一般納稅人處購(gòu)買資產(chǎn)，如果能夠獲得增值稅專用發(fā)票，那么就可以以不含稅的金額對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量；其次，對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，后續(xù)計(jì)量是需要進(jìn)行分期折舊和攤銷的，初始計(jì)量的金額相對(duì)減少，那么后續(xù)計(jì)提折舊和攤銷時(shí)相應(yīng)的金額也會(huì)減小。

“營(yíng)改增”會(huì)改變企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的右側(cè)上半部分——“負(fù)債”部分?！皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”本身就是負(fù)債類科目，“營(yíng)改增”之后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)很多明細(xì)科目，而且相關(guān)的核算也變動(dòng)很復(fù)雜。同時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目取消，不再列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響。首先，由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅而增值稅屬于價(jià)外稅，因此對(duì)于繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目中是含營(yíng)業(yè)稅金額的收入。但是，“營(yíng)改增”之后，相應(yīng)的收入是不含增值稅稅額的收入，因此利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目中不含稅，自然會(huì)相對(duì)減少一部分收入。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，凈利潤(rùn)相關(guān)數(shù)據(jù)的絕對(duì)水平不會(huì)受到很大的影響。那么如此一來(lái)，企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率按照公式“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率=利潤(rùn)/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”來(lái)計(jì)算，其中的營(yíng)業(yè)收入受到“營(yíng)改增”的影響，屬于稅后收入金額，數(shù)值定然比修改之前下降，企業(yè)的利潤(rùn)率就會(huì)相應(yīng)上升；其次，在“營(yíng)改增”之前，企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，需要借方計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，該項(xiàng)目是利潤(rùn)表的一部分，能減少企業(yè)的凈利潤(rùn)。在“營(yíng)改增”之后，增值稅不需要計(jì)入該科目，因此繳納的增值稅不需要在利潤(rùn)表項(xiàng)目中反映。

四、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是中國(guó)稅制改革及增值稅制度改革的關(guān)鍵，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制體制完善產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。從會(huì)計(jì)角度看，“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響是必然存在的，為了應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”給企業(yè)核算帶來(lái)的變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一定的措施，完善企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，加強(qiáng)企業(yè)稅收籌劃工作，強(qiáng)化企業(yè)增值稅發(fā)票管理，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。

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