摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加快，各國家、各地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來日趨緊密。作為會(huì)計(jì)活動(dòng)運(yùn)行中的重要保障，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況起著直接的反饋?zhàn)饔?。本文將?duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的控制含義進(jìn)行分析，對(duì)比探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的差異性。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍

財(cái)務(wù)報(bào)表是一段時(shí)間以來經(jīng)營主體整體財(cái)務(wù)管理和運(yùn)行狀況的重要表現(xiàn)載體，對(duì)于經(jīng)營主體的發(fā)展具有深刻的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍作了改動(dòng)，包括控制的含義及評(píng)判、投資性主體、各種權(quán)利等內(nèi)容作了詳細(xì)闡述，保持我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，規(guī)范和提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須要保證企業(yè)或單位各類財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的及時(shí)性、有效性、準(zhǔn)確性，減少不良財(cái)務(wù)問題的發(fā)生率，為企業(yè)的良性發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并范圍是其中的關(guān)鍵組成內(nèi)容，對(duì)于企業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化能夠產(chǎn)生重要的影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了重新界定，規(guī)定如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在填制的過程中，企業(yè)母公司可以以直接或者間接的形式，將各投資企業(yè)或機(jī)構(gòu)中所認(rèn)定的子公司劃分進(jìn)統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表核算范圍。相較于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表管理方法，這種合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理方法對(duì)于財(cái)務(wù)管理工作提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表明確規(guī)定，不包含按照破產(chǎn)程序處理的各類子公司、收益為負(fù)數(shù)的子公司、不在母公司控制范圍內(nèi)的子公司等，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍作出了具體的要求。當(dāng)然，由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和結(jié)構(gòu)存在一定的復(fù)雜性，國有企業(yè)、民營企業(yè)等公有、私有企業(yè)形式并存于當(dāng)前市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顟B(tài)中，大大增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的管理難度，合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍必須要從企業(yè)自身發(fā)展?fàn)顟B(tài)、經(jīng)營狀況、市場(chǎng)環(huán)境等進(jìn)行深入分析，逐步完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理操作。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的對(duì)比分析

1.舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的不足

第一，對(duì)于控制權(quán)的判定不適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。舊會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以控制作為基礎(chǔ)進(jìn)行控制權(quán)的確定。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍控制是某一會(huì)計(jì)主體能夠?qū)α硪粫?huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行決定，并且可以從另一會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲得利益。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍中的控制依據(jù)包括三方面：潛在表決權(quán)、表決權(quán)、投資者協(xié)議，如果在該會(huì)計(jì)主體擁有其表決權(quán)一半或者少于一半時(shí)，能夠通過公司章程、協(xié)議或者在董事會(huì)等機(jī)構(gòu)中行表決權(quán)。

然而，這種控制依據(jù)的裁定方法，并不適應(yīng)結(jié)構(gòu)化主體。在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)為結(jié)構(gòu)化主體應(yīng)沒有表決權(quán)或者其他決策權(quán)等決定性因素，控制依據(jù)應(yīng)該以該會(huì)計(jì)主體的訂立合同或者相關(guān)協(xié)議。所以，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將結(jié)構(gòu)化主體中特殊目的載體歸納為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，不利于其目的的實(shí)現(xiàn)，無法發(fā)揮特殊目的載體的作用。但與此同時(shí)，如果不將特殊目的載體列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，某些會(huì)計(jì)主體又會(huì)以此作為逃避債務(wù)的途徑。

第二，對(duì)于合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)并不明確，容易受人為操縱作用。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍將控制作為基礎(chǔ)予以確定，母公司直接或者通過子公司以間接形式獲取一半以上的表決權(quán)，或者擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下滿足四項(xiàng)（協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)、協(xié)議有權(quán)決定投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策、有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)多數(shù)成員、在被投資單位董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）條件之一，可將母公司作為可控制被投資單位。

盡管合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)考量了表決權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作過程中，會(huì)計(jì)主體在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)的前提下，會(huì)更多地考慮自身的權(quán)益，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍會(huì)隨意變動(dòng)和調(diào)整，比如說將某些會(huì)計(jì)小項(xiàng)目進(jìn)行合并，這樣在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就無法體現(xiàn)，影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的改進(jìn)

相較于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并范圍是其中最大的改進(jìn)地方。盡管對(duì)于合并范圍的表述基本一致，都要求以控制為基礎(chǔ)對(duì)合并范圍進(jìn)行界定，包括將母公司所包含的全部子公司歸納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中，但是對(duì)于“控制”的描述、實(shí)質(zhì)性控制概念、特殊情況的控制判定都有較大的變動(dòng)。

第一，“控制”描述的改進(jìn)。新會(huì)計(jì)規(guī)則下對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍中控制的界定為：投資方擁有被投資方的權(quán)力，投資方通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)可享有被投資方的收益，可以影響被投資方的活動(dòng)，并且對(duì)收益情況產(chǎn)生變動(dòng)。對(duì)比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)二者都對(duì)“控制”的權(quán)益進(jìn)行重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了條款“有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其匯報(bào)金額”，將如果出現(xiàn)存在委托代理關(guān)系時(shí)投資單位對(duì)于被投資單位的控制進(jìn)行確定。

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)利方面的表述為“決定企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)利方面的表述為“參與投資方的相關(guān)活動(dòng)”，二者都是對(duì)投資方的權(quán)利主體獲取收益的內(nèi)容表述，但是如果涉及到特殊目的實(shí)體時(shí)，比如說針對(duì)新政策設(shè)定特定目標(biāo)，由發(fā)起人或獨(dú)立第三方發(fā)起設(shè)立的實(shí)體，在制定章程或者簽訂合同時(shí)規(guī)定設(shè)置的經(jīng)營范圍和決策方法。這樣將投資方的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策進(jìn)行分開，根據(jù)職能的不同方面分別予以主導(dǎo)，在實(shí)際操作過程中就難以對(duì)投資方所承擔(dān)的責(zé)任予以界定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的投資方予以明確要求，對(duì)于哪一方?jīng)Q定財(cái)務(wù)、哪一方確定經(jīng)營能夠予以確定。另外，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的利益表述為獲取利益，這種說法相對(duì)更為狹隘；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍將利益表述為可變回報(bào)，這種說法對(duì)于利益的獲取定義更加廣泛、更加明晰。endprint

第二，“控制”判斷依據(jù)的改進(jìn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在潛在表決權(quán)、表決權(quán)、投資者協(xié)議的基礎(chǔ)中增加了獲取權(quán)益的性質(zhì)、可變回報(bào)的本質(zhì)、應(yīng)用權(quán)力的能力和投資性主體。一方面，從權(quán)利的性質(zhì)來說，投資方所獲得的權(quán)力和收益等均來源于被投資方，從被投資方中享受權(quán)利，而這種權(quán)利是現(xiàn)時(shí)性的，即為以被投資方的當(dāng)時(shí)經(jīng)營盈虧情況所決定，所以也是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，不是非保護(hù)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)權(quán)利的存在可以使投資方以其投資因素有對(duì)被投資方的運(yùn)行決策行使相關(guān)權(quán)利，如果存在有兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資方分別享有某一方單方面對(duì)被投資方主導(dǎo)財(cái)務(wù)、經(jīng)營活動(dòng)的權(quán)利時(shí)，那么其控制判斷的依據(jù)以對(duì)被投資方可以產(chǎn)生最大回報(bào)或者最大影響的活動(dòng)一方，對(duì)被投資方具有主導(dǎo)作用。

另一方面，從權(quán)利的應(yīng)用來說，在對(duì)投資方應(yīng)用權(quán)力的應(yīng)用水平判斷過程中，需要充分考慮應(yīng)用權(quán)利與其他方面的關(guān)系。如果在某些情況中，投資方對(duì)于是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的控制難以界定，這時(shí)候投資方需要充分考慮其本身是否具備某些現(xiàn)實(shí)應(yīng)用能力，具備對(duì)被投資方單方面予以主導(dǎo)和控制的證據(jù)，從而直接獲取對(duì)被投資方的權(quán)力。

三、結(jié)語

綜上所述，隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化和全球經(jīng)濟(jì)“一體化”趨勢(shì)的加劇，我國各項(xiàng)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)運(yùn)行規(guī)則需要相應(yīng)作出調(diào)整。為了更好地適應(yīng)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，進(jìn)一步完善我國企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致性，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)相關(guān)條款作出了修改。其中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是修改內(nèi)容的重點(diǎn)，相較于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)于控制的含義及評(píng)判、投資性主體、各種權(quán)利等內(nèi)容表述更加規(guī)范、更加合理，同時(shí)也具有更廣泛的適用性。

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作者簡(jiǎn)介：楊春（1970.05- ），女，漢族，籍貫：湖北武漢，學(xué)歷：本科，職稱：中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理endprint