鮑佳寧

20世紀(jì)后半期以來，現(xiàn)代租賃業(yè)在全球范圍內(nèi)迅猛發(fā)展，租賃在當(dāng)前成為企業(yè)便捷高效的融資渠道。為了消除因主觀性造成的性質(zhì)類似交易的會計核算差異，使報表全面反映企業(yè)租賃活動，2016年1月國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16）。財政部在吸收借鑒IFRS16的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況于2018年1月8日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》意見征求稿。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的核心修訂內(nèi)容在于不再對承租人區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。對商業(yè)銀行來說，一方面，其本身存在大量租賃資產(chǎn)，另一方面，其服務(wù)對象涉及航空、零售等租賃項(xiàng)目較多的客戶，可以說是“雙重”承壓。因此，本文擬以農(nóng)業(yè)銀行為例，分析新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的綜合影響，旨在提出合理化建議以有效應(yīng)對。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，新租賃準(zhǔn)則對租賃定義、會計計量、賬務(wù)處理及報表披露等進(jìn)行了修訂。總體而言，對于承租人影響較大，因此，對商業(yè)銀行而言變化主要集中于以下幾個方面：

（一）重新界定租賃定義

IFRS16將租賃重新定義為“出租人在一段時間內(nèi)將可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人并收取對價的合同”。換言之，考慮到融資租賃和經(jīng)營租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)都是獲取資產(chǎn)的長期使用權(quán)，因此在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定時，直接采用使用權(quán)模型反映租賃行為，而不再按所有權(quán)劃分。具體而言，使用權(quán)資產(chǎn)簡易認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要同時要滿足三個條件，即租期大于12個月、有確定租金、資產(chǎn)價值5萬元以上。

（二）調(diào)整承租會計處理

從會計處理上看，承租人會計處理有較大調(diào)整。從資產(chǎn)負(fù)債表角度看，新準(zhǔn)則要求將合同總租金逐年折現(xiàn)，按現(xiàn)值分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；從利潤表角度看，新準(zhǔn)則要求對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊費(fèi)用，對租賃負(fù)債計提利息支出。

（三）完善財務(wù)報表披露

新租賃準(zhǔn)則完善了與租賃有關(guān)的列報和信息披露要求，對承租人而言，資產(chǎn)負(fù)債表中要在資產(chǎn)下單獨(dú)列示“使用權(quán)資產(chǎn)”，在負(fù)債下單獨(dú)列示“支付租金的義務(wù)”；利潤表中要分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用和使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用；現(xiàn)金流量表也發(fā)生了結(jié)構(gòu)變化，由“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”變?yōu)椤盎I資活動現(xiàn)金流出”。此外，新增披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。

二、新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響——以農(nóng)業(yè)銀行為例

為了全面分析新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響，本文采用案例分析法進(jìn)行研究，以農(nóng)業(yè)銀行2017年的年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，測算新準(zhǔn)則實(shí)施后對銀行業(yè)的綜合影響（不考慮所得稅）。

（一）農(nóng)業(yè)銀行租賃業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

根據(jù)公開披露的數(shù)據(jù)，農(nóng)業(yè)銀行經(jīng)營租賃主要涉及房產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、交通工具、通信線路等資產(chǎn)，以租入營業(yè)房產(chǎn)為主，截至2017年末，農(nóng)業(yè)銀行租賃承諾金額為119億元。

（二）對農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)情況的影響

根據(jù)市場平均房產(chǎn)租賃期限，本文假設(shè)農(nóng)業(yè)銀行經(jīng)營租賃分?jǐn)偰晗逓?年，折舊方式采用直線法（不考慮凈殘值）。根據(jù)中債商業(yè)銀行普通債到期收益率（AAA），0至8年利率區(qū)間為2.2975%至4.8802%，本文折現(xiàn)率采用最高值進(jìn)行微調(diào)，即4.9%。據(jù)此，折算使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的現(xiàn)值為104.36億元。

第一，資產(chǎn)負(fù)債表影響分析。從資產(chǎn)負(fù)債表來看，由于農(nóng)業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模較大，新租賃準(zhǔn)則對其資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)影響較小，基本保持不變，但固定資產(chǎn)將明顯增加，對商業(yè)銀行固定資產(chǎn)的管理提出了新挑戰(zhàn)。

表1 新舊準(zhǔn)則下農(nóng)業(yè)銀行2017年資產(chǎn)負(fù)債簡表單位：億元，%

第二，利潤表影響分析。農(nóng)業(yè)銀行作為承租人，新舊準(zhǔn)則下所承擔(dān)的總費(fèi)用是一致的，但每一會計年度內(nèi)確認(rèn)的租賃費(fèi)用額以及損益表列示位置不同。舊準(zhǔn)則下，將計入當(dāng)期損益的租金確認(rèn)為業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用；而新準(zhǔn)則下，將計入使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用列示為業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用，利息費(fèi)用列示為融資費(fèi)用。因此，新準(zhǔn)則實(shí)施后，各期的租賃費(fèi)用呈現(xiàn)出前高后低的特點(diǎn)，而利潤前低后高。換言之，新準(zhǔn)則不會影響整個租賃周期的利潤，但會引起各會計期間的利潤波動。

第三，現(xiàn)金流量表影響分析。從現(xiàn)金流量表來看，新準(zhǔn)則并不會帶來現(xiàn)金轉(zhuǎn)移的差異，但由于新準(zhǔn)則下，償還租賃負(fù)債的本金屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，利息支出屬于籌資活動現(xiàn)金流量，會導(dǎo)致現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。

（三）對農(nóng)業(yè)銀行主要客戶的影響

IASB綜合分析的結(jié)果表明，航空、零售、旅游、運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)經(jīng)營租賃比重較大，受新租賃準(zhǔn)則影響較大。具體而言，上述行業(yè)的公司的資產(chǎn)負(fù)債率、息稅前凈利潤等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)均會受到不同程度的影響，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量也會發(fā)生變化，從而影響商業(yè)銀行在客戶評級、風(fēng)險評估中的決策。

以農(nóng)業(yè)銀行2017年情況為例，受新準(zhǔn)則影響較大的運(yùn)輸、零售等行業(yè)的貸款余額近2.4萬億，占全行貸款總額的38.7%。

三、面對新租賃準(zhǔn)則的對策建議

（一）規(guī)范租賃合同條款

根據(jù)新準(zhǔn)則變化，商業(yè)銀行應(yīng)逐步規(guī)范租賃合同相關(guān)條款，特別是要對特殊事項(xiàng)進(jìn)行明確約定，規(guī)避法律風(fēng)險。同時，考慮到最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃期限成正比，加之租賃合同期限越長市場風(fēng)險越大，應(yīng)加強(qiáng)談判，盡量避免簽訂長期租賃合同。確因經(jīng)營實(shí)際需要長期租賃的，嘗試將合同期限定在一年以內(nèi)，逐年續(xù)租，從而爭取滿足豁免資本化的條件。

（二）做好租購研判分析

商業(yè)銀行布局物理網(wǎng)點(diǎn)時，應(yīng)充分做好租購研判分析。一是嚴(yán)格測算，確保租購網(wǎng)點(diǎn)效益可以全面覆蓋成本，避免物理網(wǎng)點(diǎn)投入增加。二是設(shè)立物理網(wǎng)點(diǎn)，當(dāng)租金現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相當(dāng)時，應(yīng)優(yōu)先采用購置方式，因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則下，與租賃房產(chǎn)相比，購置房產(chǎn)不會增加租賃負(fù)債和利息費(fèi)用，并且在通貨膨脹期，實(shí)物資產(chǎn)具有保值增值功能。

（三）關(guān)注相關(guān)客戶影響

考慮到部分行業(yè)受新租賃準(zhǔn)則影響較大，商業(yè)銀行應(yīng)密切關(guān)注新準(zhǔn)則實(shí)施后有關(guān)行業(yè)客戶的經(jīng)營變動，提前研究客戶財務(wù)指標(biāo)變化，及時調(diào)整客戶評級、授信政策中涉及財務(wù)指標(biāo)的準(zhǔn)入門檻，并適時出臺新產(chǎn)品，滿足客戶的新的融資需求。