尹特進(jìn)

（四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 遂寧 629000）

資產(chǎn)減值核算是財務(wù)會計課程中各項(xiàng)資產(chǎn)教學(xué)的重要組成內(nèi)容，是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計行為。由于財務(wù)會計教材內(nèi)容編寫框架、準(zhǔn)則和制度中對各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量方法、各項(xiàng)資產(chǎn)減值會計處理不統(tǒng)一等多方面原因，資產(chǎn)減值核算成為財務(wù)會計課程教學(xué)中難以系統(tǒng)進(jìn)行教學(xué)的內(nèi)容之一。本文以期與同行就財務(wù)會計課程中如何進(jìn)行資產(chǎn)減值核算教學(xué)相關(guān)內(nèi)容的組織進(jìn)行教學(xué)交流。

一、資產(chǎn)減值教學(xué)內(nèi)容的關(guān)鍵知識點(diǎn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》均對資產(chǎn)的減值核算作出了明確規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對可能發(fā)生價值量損失的資產(chǎn)要確定其減值額，并按照要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1，2]。由此，資產(chǎn)減值教學(xué)成為資產(chǎn)核算教學(xué)不可缺的組成內(nèi)容。

資產(chǎn)減值核算教學(xué)最為基礎(chǔ)的關(guān)鍵知識點(diǎn)分別是減值資產(chǎn)的范圍、確認(rèn)與計量和帳務(wù)處理三個方面，它們是構(gòu)成資產(chǎn)減值會計的核心，對其剖析的全面、系統(tǒng)與否，影響資產(chǎn)減值核算教學(xué)質(zhì)量優(yōu)劣?，F(xiàn)實(shí)中，這三個方面在教學(xué)組織中普遍存在偏重帳務(wù)處理而忽視范圍、確認(rèn)與計量的剖析現(xiàn)象，教學(xué)中常常對后者一帶而過。其原因有選用教材方面影響、有準(zhǔn)則與制度中對減值會計相關(guān)規(guī)定界定因素、也有教師自身業(yè)務(wù)能力高低等等，由于這些方面因素使教學(xué)中難以完整透徹地剖析資產(chǎn)減值核算內(nèi)容，涉及資產(chǎn)減值核算往往過多關(guān)注于講解其帳務(wù)處理。

（一）資產(chǎn)減值的范圍

資產(chǎn)減值的范圍理論上應(yīng)是采用非公允價值計量屬性計量入帳的所有資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中減值資產(chǎn)范圍根據(jù)資產(chǎn)的計量屬性和流動性大致確定為二大類：一是流動屬性的資產(chǎn)，如存貨、往來應(yīng)收款、金融資產(chǎn)等，它們的減值核算范圍在相應(yīng)的具體資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中界定；二是長期屬性的資產(chǎn)，如長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)（成本模式計量）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其減值范圍統(tǒng)一由資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定作為依托界定。

由此可知，采用非公允價值計量屬性計量資產(chǎn)，流動性屬性的范圍由具體資產(chǎn)準(zhǔn)則界定，長期性屬性的范圍則統(tǒng)一由資產(chǎn)減值準(zhǔn)則界定。

（二）資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量

資產(chǎn)減值的確認(rèn)以采用公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性計量帳面資產(chǎn)價值，在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)可能發(fā)生公允價值下降或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值下降跡象時，按規(guī)定方法計算資產(chǎn)的可收回金額，當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值并計量其減值額。

資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量關(guān)鍵知識點(diǎn)有二個方面，一是減值跡象，二是減值額計量單位基礎(chǔ)。

資產(chǎn)減值跡象是否存在是決定是否進(jìn)行減值測試的條件，存在減值跡象才進(jìn)行減值確認(rèn)與計量，反之不用。在會計準(zhǔn)則中對流動屬性資產(chǎn)和長期屬性資產(chǎn)的減值跡象都明確規(guī)定了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

資產(chǎn)減值額計量單位基礎(chǔ)決定減值額計量結(jié)果是否能夠準(zhǔn)確反映實(shí)際的減值情況。減值額計量的單位基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則給出了多種選擇，可以是單個資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)，也可以是資產(chǎn)組[2]（現(xiàn)金產(chǎn)出單位）。單位的選擇根據(jù)資產(chǎn)對計量屬性采用所具備條件和企業(yè)實(shí)際需要確定，但計量單位基礎(chǔ)應(yīng)相對固定，一經(jīng)確定不能隨意改變。

（三）資產(chǎn)減值帳務(wù)處理

資產(chǎn)減值帳務(wù)處理教學(xué)關(guān)鍵知識點(diǎn)有三個方面。一是，設(shè)置相應(yīng)減值準(zhǔn)備與損失帳戶，用以反映計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與列入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值金額。二是，初始和持有期間對確認(rèn)與計量的減值額進(jìn)行的帳務(wù)處理。初始確認(rèn)計量資產(chǎn)減值額時，應(yīng)將減值額全額記入資產(chǎn)減值損失帳戶作為當(dāng)期損益，同時在相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶中進(jìn)行相應(yīng)記錄，形成資產(chǎn)帳面價值的備抵金額，以此在會計報告時對資產(chǎn)項(xiàng)目的帳面金額進(jìn)行調(diào)整，反映資產(chǎn)實(shí)際價值。持有期間確認(rèn)計量的資產(chǎn)減值額為測試金額與入帳金額之差，以資產(chǎn)的流動屬性來決定是否對已經(jīng)入帳的減值準(zhǔn)備額進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減帳務(wù)處理，相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失額。三是，處置資產(chǎn)時對已經(jīng)確認(rèn)與計量的減值額進(jìn)行注銷。

二、影響資產(chǎn)減值知識點(diǎn)教學(xué)的因素

以資產(chǎn)減值范圍、確認(rèn)與計量、帳務(wù)處理三方面知識點(diǎn)構(gòu)成各類資產(chǎn)減值教學(xué)框架，按框架組織相應(yīng)的教學(xué)內(nèi)容，各知識點(diǎn)在具體組織教學(xué)內(nèi)容時應(yīng)注意以下因素對教學(xué)內(nèi)容組織的影響。

（一）教材選擇對知識點(diǎn)教學(xué)影響

如前所述，流動性資產(chǎn)減值規(guī)范由具體資產(chǎn)會計準(zhǔn)則界定，而長期性資產(chǎn)減值規(guī)范則統(tǒng)一由資產(chǎn)減值準(zhǔn)則界定。由此，教材編寫涉及資產(chǎn)減值內(nèi)容時，體現(xiàn)在教材的編排結(jié)構(gòu)上會出現(xiàn)多樣性。不同教材的選擇會影響到對學(xué)習(xí)內(nèi)容的處理與把握。

目前，資產(chǎn)減值教學(xué)內(nèi)容在教材中的編排有三種方式：一是在在具體資產(chǎn)章節(jié)中，編排其減值會計處理；二是與具體會計準(zhǔn)則對應(yīng)，將流動性資產(chǎn)的減值會計處理編排在相應(yīng)具體資產(chǎn)章節(jié)內(nèi)，而長期性資產(chǎn)的減值會計處理則統(tǒng)一編排在獨(dú)立的資產(chǎn)減值章節(jié)內(nèi)；三是將全部資產(chǎn)的減值會計處理教學(xué)內(nèi)容集中編排在獨(dú)立的資產(chǎn)減值章節(jié)內(nèi)。

第一、二種方式編排的教材優(yōu)點(diǎn)在于就具體資產(chǎn)所涉及的相關(guān)會計處理可以在該資產(chǎn)講授時完整學(xué)習(xí)與體會，資產(chǎn)的會計業(yè)務(wù)流程清晰、會計處理原理明了。該種教學(xué)方式的缺點(diǎn)表現(xiàn)為：資產(chǎn)的減值教學(xué)內(nèi)容分散，缺乏比較性，學(xué)生在學(xué)習(xí)時由于沒有比較思維，會導(dǎo)致不同資產(chǎn)在減值會計處理上的共同點(diǎn)和不同點(diǎn)難以準(zhǔn)確記憶和區(qū)分，張冠李戴而作出錯誤的會計處理。

第三種方式編排的教材由于集中在一章中系統(tǒng)講授資產(chǎn)減值，不同資產(chǎn)減值核算處理上的共同點(diǎn)和不同點(diǎn)有比較，能清晰區(qū)分不同資產(chǎn)的減值業(yè)務(wù)相同與不同點(diǎn)，有效避免會計處理的張冠李戴。但這種教學(xué)方式對教師綜合素質(zhì)要求較高，除要求教師對各項(xiàng)資產(chǎn)的會計業(yè)務(wù)流程、處理原理十分清楚外，對資產(chǎn)計量與減值還應(yīng)有一個全面系統(tǒng)的知識結(jié)構(gòu)。

教學(xué)內(nèi)容在教材中不管是分散或是集中編排，對教學(xué)組織而言，問題的關(guān)鍵是資產(chǎn)減值會計處理上的共同點(diǎn)和不同點(diǎn)在教學(xué)中如何去把握與組織，其問題策略是在恰當(dāng)?shù)慕虒W(xué)節(jié)點(diǎn)選擇有效形式展示和總結(jié)知識點(diǎn)的異同。

（二）減值確認(rèn)與計量方法對知識點(diǎn)教學(xué)的影響

資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量的實(shí)質(zhì)問題是確認(rèn)的時點(diǎn)、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與價值額，三者在準(zhǔn)則與制度中的界定一定程度上會影響知識點(diǎn)教學(xué)。

首先，對資產(chǎn)減值時點(diǎn)的界定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[2]”?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1]”。顯然，在確認(rèn)時點(diǎn)上準(zhǔn)則與制度文字表述不一致，但二者目標(biāo)點(diǎn)是相同的，即資產(chǎn)負(fù)債表日。教學(xué)中涉及時點(diǎn)認(rèn)知時應(yīng)明確二點(diǎn)：一是資產(chǎn)減值確認(rèn)時點(diǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表日，而會計分期將資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為月、季、年等時點(diǎn)，并非所有資產(chǎn)負(fù)債表日均需要確認(rèn)計量資產(chǎn)減值。同時，資產(chǎn)減值確認(rèn)計量工作是具有復(fù)雜性特征的一項(xiàng)會計事項(xiàng)，是一項(xiàng)耗時的工作，而企業(yè)對外報送財務(wù)報告也有時間要求，在時間上二者難以做到時時匹配。這二個方面原因決定了企業(yè)沒必要，甚至也不可能在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)減值予以確認(rèn)計量。二是，資產(chǎn)減值理論是以決策有用觀和謹(jǐn)慎性原則為建立基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)是否影響決策。故，對資產(chǎn)減值的確定時點(diǎn)可以這樣認(rèn)為：企業(yè)只要對外報送會計報表，且資產(chǎn)存在減值跡象，影響到投資者決策判斷時，就必須于相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。[3]

其次，資產(chǎn)減值是以是否存在減值跡象為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在會計準(zhǔn)則和會計制度中均明確了資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)，但認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)資產(chǎn)的類別不同而不同，它們既有對市場信息判斷得出的外部信息跡象，也有由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況作出判斷而得出的內(nèi)部信息跡象，由此教學(xué)中常會出現(xiàn)減值跡象在不同資產(chǎn)上的錯位。為避免此類情況，要求教學(xué)內(nèi)容上要分資產(chǎn)類別、分企業(yè)內(nèi)外信息方面去組織教學(xué)內(nèi)容，同時要對比總結(jié)不同類別資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的共性與差異。

第三，資產(chǎn)減值價值量的確認(rèn)是以帳面資產(chǎn)可回收金額與帳面價值額兩者采用“孰低法”來比較確認(rèn)。資產(chǎn)可回收金額的計量在準(zhǔn)則與制度中都有明確規(guī)定，且各類資產(chǎn)計量模式不相同，如流動資產(chǎn)有壞帳率、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、成本與市價孰低、公允價值或預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，而長期性資產(chǎn)則采用資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。由于計量模式多樣性學(xué)習(xí)中容易混淆，教學(xué)內(nèi)容組織要關(guān)注“孰低法”比較確認(rèn)基礎(chǔ)，強(qiáng)化比較教學(xué)手段。

（三）減值帳務(wù)處理對知識點(diǎn)教學(xué)影響

減值的帳務(wù)處理有初始、持有期間和處置三個方面的處理，三者對教學(xué)影響較大的是后二個方面。

初始處理的教學(xué)較為簡單，且易理解和教學(xué)，所有資產(chǎn)在減值金額確認(rèn)后，其減值帳務(wù)處理是相同、無區(qū)別的。持有期間和處置時對資產(chǎn)減值的帳務(wù)處理要視資產(chǎn)的具體類別而采用不同的處理方法。其不同點(diǎn)表現(xiàn)為：當(dāng)持有期間資產(chǎn)確認(rèn)的減值額與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶期初余額不一致時，其差額是否調(diào)增調(diào)減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶金額；當(dāng)資產(chǎn)處置時，對其已確認(rèn)入帳的減值準(zhǔn)備金額是否進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理。

資產(chǎn)持有期間確認(rèn)的減值金額是否對以前期間確認(rèn)入帳的減值準(zhǔn)備金額進(jìn)行調(diào)整視資產(chǎn)的流動性而定是影響知識點(diǎn)教學(xué)的重點(diǎn)。流動資產(chǎn)在持有期間確認(rèn)的資產(chǎn)減值額，當(dāng)其與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶期初余額不一致時，其差額要調(diào)增或調(diào)減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶余額，并且相應(yīng)增或減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失；而非流動資產(chǎn)在持有資產(chǎn)的會計期間不得對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值額進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，只有在確認(rèn)的減值額高于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶期初余額時，其差才調(diào)增資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帳戶余額，并相應(yīng)增加當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。調(diào)增的相同與調(diào)減的不同在組織教學(xué)時應(yīng)明確。

處置資產(chǎn)時對已經(jīng)確認(rèn)的減值額是否進(jìn)行轉(zhuǎn)銷應(yīng)視是否符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件是影響知識點(diǎn)教學(xué)的重點(diǎn)。符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值額予以轉(zhuǎn)銷。否則，按持有期間的資產(chǎn)減值會計處理原則進(jìn)行帳務(wù)處理。

三、資產(chǎn)減值教學(xué)建議

基于以上三個方面影響教學(xué)的因素，在財務(wù)會計學(xué)習(xí)后期很容易出現(xiàn)資產(chǎn)減值會計“是而非之、非而是之”的現(xiàn)象，為此針對該問題提出以下教學(xué)建議。

（一）融會貫通全課程中資產(chǎn)減值內(nèi)容，結(jié)構(gòu)化模式理順教學(xué)思路

不管選用何種結(jié)構(gòu)編排的教材，教師在設(shè)計講授教案時，都應(yīng)全盤考慮課程中各類資產(chǎn)減值內(nèi)容，融會貫通全課程去提練它們在知識點(diǎn)和與其教學(xué)關(guān)鍵點(diǎn)的異同，整理、歸納、比較出共同點(diǎn)與不同點(diǎn)，條理清晰地勾畫易錯點(diǎn)和難點(diǎn)，方便記憶。在撰寫講稿與講授時，要理順教學(xué)思路，做到胸中有數(shù)。教學(xué)中，始終貫穿以范圍、確認(rèn)與計量、帳務(wù)處理這一結(jié)構(gòu)化模式為主線來組織各類資產(chǎn)的減值教學(xué)內(nèi)容。

在范圍環(huán)節(jié)，教學(xué)知識點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)為減值依據(jù)的會計準(zhǔn)則、減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)的剖析，明確資產(chǎn)減值會計所依據(jù)的會計準(zhǔn)則有流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)的類別區(qū)分、資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)資產(chǎn)的類別和減值信息取得來源的不同而不同。教學(xué)上分資產(chǎn)類別、分企業(yè)內(nèi)外信息源方面去組織減值范圍的教學(xué)內(nèi)容，同時要對比總結(jié)不同類別資產(chǎn)的減值跡象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的共性與差異。

在確認(rèn)與計量環(huán)節(jié)，教學(xué)知識點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)為減值確認(rèn)時點(diǎn)、減值額計量方法、計量基礎(chǔ)單位確定的剖析。減值確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表日，但并不是所有資產(chǎn)負(fù)債表日，是企業(yè)對外報送會計報表，且資產(chǎn)存在減值跡象，影響到投資者決策判斷時的資產(chǎn)負(fù)債表日。計量資產(chǎn)可收回金額并與賬面價值比較是確認(rèn)資產(chǎn)是否減值及其減值額的基礎(chǔ)，由于資產(chǎn)價值量計量屬性的多元化，在對具體資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時，其可收回金額計量方法存在一定的不同。計量基礎(chǔ)單位的選擇根據(jù)資產(chǎn)對計量屬性采用所具備條件和企業(yè)實(shí)際需要確定，具有靈活性。由于這三個方面所顯現(xiàn)的教學(xué)知識點(diǎn)特征，在組織減值確認(rèn)時點(diǎn)、減值額計量方法、計量基礎(chǔ)單位確定的教學(xué)內(nèi)容時，關(guān)鍵點(diǎn)是總結(jié)實(shí)務(wù)的處理方法、不同資產(chǎn)在處理上的共性與差異。

在帳務(wù)處理環(huán)節(jié)，教學(xué)知識點(diǎn)為初始、持有期間、處置三個方面的帳務(wù)處理的對比和剖析。從會計角度來看，資產(chǎn)減值的數(shù)額來自于資產(chǎn)的歷史入帳計量與現(xiàn)實(shí)可收回金額計量之間，前者高于后者的差額，這一差額說明帳面資產(chǎn)的實(shí)際價值減少，這是會計帳務(wù)處理的基礎(chǔ)依據(jù)。而資產(chǎn)在企業(yè)中的減值帳務(wù)存在有三個時期：初始、持有與處置，不同時期的會計帳務(wù)處理有所不同，教學(xué)內(nèi)容組織的關(guān)鍵點(diǎn)是不同時期在處理上的相同和不同之處。

（二）采用表格形式進(jìn)行對比教學(xué)，加深學(xué)生對知識點(diǎn)的記憶

由于各類資產(chǎn)相關(guān)的減值教學(xué)內(nèi)容較為分散，且關(guān)鍵知識點(diǎn)不具有統(tǒng)一性，存在不一致、不標(biāo)準(zhǔn)化，學(xué)生在學(xué)習(xí)后期容易出現(xiàn)知識點(diǎn)概念性混淆，故在教學(xué)中盡可能運(yùn)用表格形式將各類資產(chǎn)減值適用的會計準(zhǔn)則、可收回金額計量基礎(chǔ)、可收回金額計量方法、減值確認(rèn)方式、減值跡象判斷、減值帳務(wù)處理、減值是否可以轉(zhuǎn)回等方面對比列示(如表3-1所示)，清晰各類資產(chǎn)減值會計的相同與不同點(diǎn)，加深區(qū)別異同點(diǎn)教學(xué)記憶，使學(xué)生在學(xué)習(xí)中準(zhǔn)確掌握相關(guān)知識。

表1 主要資產(chǎn)資產(chǎn)減值相關(guān)知識點(diǎn)內(nèi)容總結(jié)表