鄭玉鋒

【摘要】本文充分分析了現(xiàn)階段我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的形式、現(xiàn)狀、原因和國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)比等四大方面，初步探究了我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)這一關(guān)鍵問題。本文充分解讀了我國(guó)財(cái)政部[2001]第64號(hào)文件《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)定的基礎(chǔ)上，試圖從會(huì)計(jì)規(guī)范方面對(duì)我國(guó)現(xiàn)有關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)及其國(guó)際慣例進(jìn)行對(duì)比分析，總結(jié)出我國(guó)在關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)方面亟需完善的地方。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易 轉(zhuǎn)移定價(jià) 會(huì)計(jì)規(guī)范

一、引言

轉(zhuǎn)移定價(jià)問題是跨國(guó)公司間業(yè)務(wù)合作交流所產(chǎn)生的稅收的國(guó)際分配問題。在全球經(jīng)濟(jì)急速發(fā)展的條件下，國(guó)際企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題依然成為了各大企業(yè)戰(zhàn)略行為，也是各大企業(yè)逃稅避稅和操縱財(cái)務(wù)報(bào)告、轉(zhuǎn)移資金的常規(guī)手段之一。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，跟國(guó)際各企業(yè)公司合作日益密切，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式來(lái)修飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表、轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)等行為，在我國(guó)乃至全球的各大證券市場(chǎng)是一種常見現(xiàn)象。因此本文主要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的形式、現(xiàn)狀、原因和國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)比等問題作簡(jiǎn)明的探討。

二、關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方交易及轉(zhuǎn)移定價(jià)定義

（一）關(guān)聯(lián)方

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的定義是一方控制或共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘恿藰O大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響[1]。

（二）關(guān)聯(lián)方交易

所謂關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)公司之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為，不限于是否有價(jià)款等形式，成為關(guān)聯(lián)方交易可作為公司集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的基本手段。關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時(shí)絕大多數(shù)是一種折扣價(jià)或者友情價(jià)，具有很大程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)方交易則是自由市場(chǎng)下的價(jià)格平衡，因此關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，很多程度上影響關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況等方面。

（三）轉(zhuǎn)移定價(jià)

為了節(jié)稅以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，大企業(yè)尤其是跨國(guó)公司將集團(tuán)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到地稅負(fù)地區(qū)或者免稅地區(qū)，尋求集團(tuán)的稅收最小化和利潤(rùn)最大化。通常地，跨國(guó)公司的主要手段是通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將相關(guān)產(chǎn)品或者財(cái)產(chǎn)從高稅收的地方轉(zhuǎn)移到低稅收的地方，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅收最小化。不同于一般的獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系，正是因?yàn)榭鐕?guó)公司之間的內(nèi)部企業(yè)存在諸多關(guān)系，其內(nèi)部?jī)r(jià)格也不是在公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中形成的，本文稱之為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

三、我國(guó)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的現(xiàn)狀

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國(guó)上市公司不斷增多，關(guān)聯(lián)方交易變得顯而易見。就目前而言，我國(guó)現(xiàn)存的關(guān)聯(lián)方交易還是處于處級(jí)階段，沒有較為一致的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，尤其是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍沒有很明確地對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)做出明確的規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，我國(guó)很多企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)顯得非常隨意，常常鉆規(guī)定條文的漏洞。本文作者通過(guò)調(diào)查我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的案例，總結(jié)出幾條計(jì)價(jià)原則和方法，主要如下：

一是購(gòu)買和銷售商品，主要采用市場(chǎng)價(jià)、成本價(jià)和優(yōu)惠價(jià)等多元價(jià)格；二是提供或接受資金，計(jì)息標(biāo)準(zhǔn)多為協(xié)議利率等，還有一些公司只公布利息計(jì)收金額，卻沒有對(duì)資金總額或者計(jì)息標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)信息做比較詳盡的披露；三是提供或接受擔(dān)保，在真實(shí)管理中心，往往個(gè)別公司才披露了費(fèi)用計(jì)收總額等項(xiàng)目；四是提供或接受勞務(wù)，相關(guān)費(fèi)用收支方法有協(xié)議價(jià)等價(jià)目，一些公司卻披露了勞務(wù)金額，而沒有披露計(jì)價(jià)額度和計(jì)價(jià)方案；五是租賃或購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)（含土地、房產(chǎn)和商標(biāo)權(quán)等），相關(guān)的交易計(jì)價(jià)方法有市場(chǎng)價(jià)、評(píng)估價(jià)和按相應(yīng)比例計(jì)價(jià)等方式；六是資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓（含在建工程轉(zhuǎn)讓和整體收購(gòu)產(chǎn)權(quán)），相關(guān)的定價(jià)方法主要有確認(rèn)價(jià)和優(yōu)惠價(jià)。

四、關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)混亂的原因分析

（一）收益分析

關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)，最初的目的或者利益就是規(guī)避稅收、獲取更大的利潤(rùn)，往往是巨大的利潤(rùn)。因此，為了追逐可觀的利潤(rùn)，關(guān)聯(lián)公司間的高管往往通過(guò)安排不合理的關(guān)聯(lián)交易，從而為公司和高管們自己帶來(lái)豐厚的額外收益。進(jìn)而，這些利潤(rùn)的刺激有進(jìn)一步導(dǎo)致不合理的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)一步拓展開來(lái)。

（二）成本分析

目前而言，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)還處于初步階段，不像發(fā)達(dá)國(guó)家一樣（如英美國(guó)家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關(guān)聯(lián)交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現(xiàn)在：

1.公司治理結(jié)構(gòu)。在公司結(jié)構(gòu)治理層面上，由于小股東們無(wú)法參加股東大會(huì)，導(dǎo)致大股東過(guò)分集權(quán)，存在極為嚴(yán)重的人為控制情況，在決策過(guò)程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結(jié)構(gòu)治理層面上，我國(guó)的資本市場(chǎng)較為自由，沒有太多的約束。當(dāng)大股東出現(xiàn)過(guò)分集權(quán)時(shí)，實(shí)施不合理的關(guān)聯(lián)交易時(shí)，其他小股東也無(wú)能為力，無(wú)法進(jìn)一步約束關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)等不合理問題的發(fā)生。

2.法律法規(guī)。就目前而言，我國(guó)現(xiàn)有關(guān)于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律法國(guó)相當(dāng)缺乏，目前主要有《外商投資企業(yè)和外國(guó)投資企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。

五、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)比

（一）美國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定

一直以來(lái)，關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)規(guī)定在美國(guó)會(huì)計(jì)界很少有明文規(guī)定?？梢阅玫贸鍪值氖恰禨AB48——對(duì)發(fā)起人、股東轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)》。其中的一些規(guī)定，進(jìn)一步說(shuō)明SAB48文件只能對(duì)大決策有一定的約束作用，對(duì)實(shí)際中產(chǎn)生各樣細(xì)節(jié)沒有任何約束作用。

（二）加拿大會(huì)計(jì)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定

加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》規(guī)定：對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的關(guān)聯(lián)方交易，視同非關(guān)聯(lián)方間交易，按實(shí)際交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的交易，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)的提供具有實(shí)質(zhì)性。實(shí)質(zhì)性通常是指資產(chǎn)、服務(wù)上利益的20%以上轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方；交易價(jià)格有獨(dú)立證據(jù)支持。如不滿足，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)以賬面價(jià)值作價(jià)[2]。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定endprint

我國(guó)財(cái)政部[2001]64號(hào)文件《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）中較為充分地對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)做出詳細(xì)的規(guī)定。我國(guó)《暫行規(guī)定》指出關(guān)聯(lián)方之間的交易，必須確認(rèn)交易價(jià)格是公允的，否則不能確認(rèn)當(dāng)期利潤(rùn)，只能作為資本公積處理。如果是出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權(quán)，需要按照規(guī)定公允的價(jià)格來(lái)處理，否則算為違規(guī)操作，這樣的情況需要根據(jù)交易價(jià)格和賬面價(jià)值的對(duì)比情況來(lái)定奪。

（四）國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)比

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橫向?qū)Ρ葋?lái)看，美國(guó)和加拿大主要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)作了原則性的規(guī)定，未作出比較詳盡的說(shuō)明和解讀。不同的是我國(guó)的《暫行規(guī)定》不僅對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)作了原則性的規(guī)定，還作出比較詳盡的說(shuō)明和解讀，包括購(gòu)買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受擔(dān)保、提供或接受勞務(wù)、租賃或購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等六大方方面面做出了具有可操作性的明文規(guī)定。同時(shí)，也規(guī)定了在交易價(jià)格和賬面價(jià)值的對(duì)比情況下，如何處理這樣的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)。更為重要的是，我國(guó)的《暫行規(guī)定》對(duì)匯率等金融信息做出詳盡的說(shuō)明，進(jìn)一步防止關(guān)聯(lián)方操控利潤(rùn)等不合理的操作。

由于美國(guó)的SAB48只是對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的大原做出了初步的規(guī)定，下文本文作者進(jìn)一步分析對(duì)比加拿大的《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國(guó)的《暫行規(guī)定》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范。很顯然，加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國(guó)《暫行規(guī)定》對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的購(gòu)買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受勞務(wù)等方面也做出了很詳盡的規(guī)定，雖然各自規(guī)定的側(cè)重點(diǎn)很不一致，自然這也是跟不同國(guó)家的國(guó)情而定。加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國(guó)《暫行規(guī)定》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的不同規(guī)定主要體現(xiàn)如下幾點(diǎn)：

1.加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》未規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)；而我國(guó)《暫行規(guī)定》還對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)中的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)做出了詳盡的規(guī)定。這些規(guī)定直接影響到經(jīng)營(yíng)企業(yè)之間的利益分配情況。

2.我國(guó)《暫行規(guī)定》和加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》不同點(diǎn)還體現(xiàn)在如何進(jìn)行交易價(jià)格定價(jià)方面。我國(guó)《暫行規(guī)定》規(guī)定無(wú)論關(guān)聯(lián)方交易還是非關(guān)聯(lián)方交易，都應(yīng)該按照平均的交易價(jià)格來(lái)定價(jià)，其波動(dòng)按市場(chǎng)調(diào)配。加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》則考慮關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)性問題，如果符合條文規(guī)定，也就是20%的標(biāo)準(zhǔn)和獨(dú)立的證據(jù)，則按實(shí)際的交易價(jià)格來(lái)計(jì)價(jià)，而我國(guó)《暫行規(guī)定》則認(rèn)為按照賬面價(jià)值來(lái)定價(jià)[3]。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國(guó)上市公司不斷增多，關(guān)聯(lián)方交易變得顯而易見。就目前而言，我國(guó)現(xiàn)存的關(guān)聯(lián)方交易還是處于處級(jí)階段，沒有較為一致的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此在實(shí)際操作中，我國(guó)很多企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)顯得非常隨意，常常鉆規(guī)定條文的漏洞。但關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)國(guó)家稅收和企業(yè)利益都有著較大影響，必須有更為詳盡的明文來(lái)規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)，保持正常的市場(chǎng)秩序。因此，有必要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范。目前對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范還要靠法規(guī)制度的建設(shè)。

參考文獻(xiàn)

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