王鐘

摘要：在市場經(jīng)濟條件下，隨著經(jīng)濟資源配置的社會化和兩權(quán)分離現(xiàn)象的普遍化，能否對資源使用過程和結(jié)果進行有效監(jiān)控，成為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)關(guān)系能否得以協(xié)調(diào)的關(guān)鍵。而會計則在其中扮演著監(jiān)控者的角色，從而使得會計的誠信義務(wù)具有了社會屬性。會計誠信的缺失，對所有者和經(jīng)營者都是一種致命的傷害。因此，如何重建會計行業(yè)的誠信是會計界面臨的既緊迫又長期的任務(wù)。本文試從“囚徒困境”的視角，對會計誠信缺失的現(xiàn)象、原因及治理措施等，談一些認識。

關(guān)鍵詞：“囚徒困境” 會計誠信 缺失 治理

一、會計中的“囚徒困境”現(xiàn)象

（一）博弈論中的“囚徒困境”

“囚徒困境”是博弈論中非零和博弈的經(jīng)典對局，反映個人最佳選擇并非團體最佳選擇，在經(jīng)濟學(xué)、政治學(xué)和道德哲學(xué)中得到廣泛討論和運用。經(jīng)典的囚徒困境如下：警方逮捕甲、乙兩名嫌疑犯，但沒有足夠證據(jù)指控兩人入罪。于是警方分開囚禁嫌疑犯，分別和兩人見面，并向雙方提供以下相同的選擇：若一人認罪并作證檢控對方（即“背叛”對方），而對方保持沉默，此人將即時獲釋，沉默者將判監(jiān)10年；若兩人都保持沉默（即互相“合作”），則兩人同樣判監(jiān)半年；若兩人都互相檢舉（即互相“背叛”），則兩人同樣判監(jiān)2年。從囚徒困境現(xiàn)象中可以看出：一種制度安排要發(fā)生效力，必須是一種納什均衡。否則，這種制度安排便不成立。用博弈論來研究會計誠信缺失的治理問題，就是試圖找到這種均衡，這是其他理論所不能比擬的。

（二）會計中的“囚徒困境”現(xiàn)象

會計中的“囚徒困境”現(xiàn)象分別存在于會計個體和會計人員之中。會計個體中的“囚徒困境”是指在不同的會計個體之間，存在三種選擇：①一個會計個體選擇提供虛假會計信息，則該會計個體可能獲得好處；②兩個會計個體都選擇提供虛假會計信息，則可能都受到嚴厲的處罰；③兩個會計個體都選擇提供真實會計信息，則什么益處都沒有。由于信息不對稱，結(jié)果都選擇了提供虛假會計信息。會計人員中的“囚徒困境”是指在同一會計個體中，不同會計人員也面臨著三種選擇：①一個會計人員執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，另一個不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，則執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)意圖的會計人員可能獲得好處；②兩個都拒絕領(lǐng)導(dǎo)授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；③兩個都執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，共同做假賬，大家都得不到好處。為了生存，會計人員在現(xiàn)實中表現(xiàn)為執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意而做假賬，結(jié)果是制造虛假信息者獲得好處的機會大，導(dǎo)致會計信息制造者競相提供虛假會計信息。

（三）會計誠信中常見的博弈

會計是維系投資者與經(jīng)營者之間契約關(guān)系的基礎(chǔ)，由于利益驅(qū)動，會計作為契約關(guān)系中的經(jīng)紀人陷入了博弈論所描述的“囚徒困境”，最終選擇做假賬，導(dǎo)致會計誠信缺失。

1.會計信息提供者與使用者之間的博弈

會計信息的提供者主要是企業(yè)，主要使用者包括投資者、債權(quán)人、政府等。信息提供者與使用者之間的博弈表現(xiàn)為：一是企業(yè)與投資者的博弈。企業(yè)的投資者可分為國有股東、法人股東和小股東等。國有股東由國有股東代表代為行使權(quán)利，不能像對待自己的權(quán)利那樣履行權(quán)利，且對其是否真正履行了權(quán)利，存在監(jiān)督的真空。法人股東所關(guān)心的是所持有的股權(quán)何時能夠“套現(xiàn)”，小股東們只關(guān)心股票收益的結(jié)果而不是過程，很少關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并沒有對真實會計信息的需求。二是企業(yè)與債權(quán)人的博弈。企業(yè)與債權(quán)人之間的博弈，主要是企業(yè)與銀行之間的博弈。盡管銀行已經(jīng)成為商業(yè)銀行，但其產(chǎn)權(quán)主體的缺位，使得其運作還不能完全的商業(yè)化，因此，在很多情況下，銀行對真實的會計信息也并不需要。三是企業(yè)與政府之間的博弈。中央政府以整個國家的經(jīng)濟發(fā)展為重任，由于宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要，要求企業(yè)提供真實的會計信息。而地方政府或一些部門雖然擔負著發(fā)展本地區(qū)或本部門經(jīng)濟的重任，但地方政府有時往往也會考慮個人的政績與升遷的關(guān)系，在有的情況下往往需要的卻是不真實的會計信息。

2.企業(yè)與企業(yè)之間的博弈

企業(yè)不守信可能獲得短期的利益，但如果要想獲得長期穩(wěn)定的發(fā)展，則一定要恪守誠信?？墒菫槭裁茨壳安糠稚鲜泄緟s為追求短期利益而失信呢？其根源是在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟體制及公司治理機制還不健全，對管理者缺乏有效的監(jiān)督與激勵，公司失信所付出的代價遠遠不足以約束失信的利益驅(qū)動。因此，部分上市公司只求短期的博弈均衡，追逐短期利益，卻無視公司的長遠發(fā)展目標。

3.企業(yè)與監(jiān)管部門之間的博弈

對于企業(yè)而言，加大對企業(yè)做假賬的懲罰，則企業(yè)做假賬的概率將降低；反之，則企業(yè)做假的概率會加大。對監(jiān)管部門而言，加大對企業(yè)做假的懲罰力度，將使監(jiān)管部門監(jiān)督的概率降低，從而不對企業(yè)進行監(jiān)督的概率增大，因為此時監(jiān)管部門可能會偷懶或搭便車。企業(yè)做假賬時所得到的收益越大，監(jiān)管部門進行監(jiān)督的概率越大，因為此時企業(yè)做假的動機和機會都很大，做假水平也可能更高，因此監(jiān)管部門的監(jiān)管責(zé)任也更重大。

二、會計“囚徒困境”現(xiàn)象的成因剖析

（一）公司制度的缺陷是導(dǎo)致會計誠信缺失的根本原因

在公司治理結(jié)構(gòu)的運作過程中，會計是連接權(quán)力和利益的紐帶，所有者與經(jīng)營者均需要通過會計信息來進行溝通。在現(xiàn)實生活中，不少公司的實際權(quán)力已掌握在經(jīng)營者手里，投資者在企業(yè)控制中實際上處于弱勢地位，如股權(quán)的分散和社會化，使眾多分散的所有者包括債權(quán)人，對公司的治理只能借助于股票市場、經(jīng)理人市場等外部治理來實現(xiàn)。而經(jīng)營者在公司控制中自然享有絕對權(quán)威，處于強勢地位。會計誠信產(chǎn)生于各種契約關(guān)系，而會計理應(yīng)成為維系投資者與經(jīng)營者之間契約關(guān)系的關(guān)鍵性的紐帶，但事實上，公司實權(quán)掌握在經(jīng)營者手中，經(jīng)營者為了在位時的利益，故意違背會計誠信原則。正是由于公司治理結(jié)構(gòu)中所有者的弱勢和經(jīng)營的強勢，容易造成會計誠信的缺失，使會計陷入“囚徒困境”。

（二）人員體制上的弊端是導(dǎo)致會計誠信缺失的重要原因

由于我國會計人員的管理體制還存在不少弊端，會計人員獨立性差，且法律保護不夠。現(xiàn)行的管理體制決定企業(yè)會計人員必定依附于企業(yè)而存在，這種地位上的不獨立在一定程度上制約了會計人員監(jiān)督職責(zé)的履行。集中體現(xiàn)在會計人員的任免、晉級、聘用等切身利益均由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定，堅持原則就會遭到壓制，從而缺乏監(jiān)督的勇氣和行為。endprint

（三）監(jiān)管機制失靈是導(dǎo)致會計誠信缺失的主要原因

在國家監(jiān)督方面，現(xiàn)行會計法律制度的執(zhí)行、監(jiān)管及懲罰均缺乏力度，不足以對造假行為人產(chǎn)生足夠的威懾力，在執(zhí)法過程中因懲罰標準及對象彈性大、不具體，還存在大量的執(zhí)法腐敗問題，反而使造假者、失信者成為最大的受益者。在社會監(jiān)督方面，我國的會計師事務(wù)所尚處于買方市場，且大多數(shù)會計師事務(wù)所僅對其業(yè)務(wù)行為承擔有限責(zé)任，在收益與風(fēng)險的博弈中，很容易出現(xiàn)“客戶購買會計原則”的現(xiàn)象，使注冊會計師選擇放棄職業(yè)道德。在單位內(nèi)部監(jiān)督方面，大多數(shù)公司不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，即使設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的，也形同虛設(shè)，使會計信息的內(nèi)部監(jiān)督完全處于一種真空的狀態(tài)。

三、會計誠信缺失的治理

（一）健全有效的公司治理運作機制

首先，要通過契約設(shè)計、合理安排股東、董事會、經(jīng)理人之間的權(quán)力結(jié)構(gòu)，形成有效的激勵、約束和制衡機制。突出董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位和在完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用。其次，要通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨大”的問題。第三，完善業(yè)績評價機制，在考核中適當增加持續(xù)經(jīng)營能力等非財務(wù)會計指標，使代理人所得的利益與企業(yè)目標約束掛鉤，形成有效的激勵和約束機制。

（二）強化單位負責(zé)人的會計法律責(zé)任制度

大多數(shù)會計人員從內(nèi)心來講，一點也不想做假賬。但由于會計人員是受聘、受雇于其所在單位的工作人員，其生活保障依靠其所在單位的任職及任職業(yè)績。當會計人員與單位負責(zé)人發(fā)生道德沖突時，會計人員就會面臨著堅守職業(yè)道德就可能被辭退下崗的可能，客觀上存在著“站得住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔　钡默F(xiàn)象。有鑒于此，應(yīng)當強化單位負責(zé)人的會計法律責(zé)任制度，讓單位負責(zé)人百分百地承擔會計作弊的責(zé)任，而會計人員可以不承擔相應(yīng)的責(zé)任。這樣，有助于讓廣大會計人員從囚徒困境中解放出來。

（三）完善會計職業(yè)道德的檢查評價機制

首先，要發(fā)揮政府部門的監(jiān)督管理作用。財政、審計、稅務(wù)、銀行、保險、證券等部門要充分利用行政上的管理優(yōu)勢，對會計職業(yè)道德情況實施必要的行政監(jiān)管。其次，要發(fā)揮會計職業(yè)的行業(yè)自律作用。應(yīng)當進一步健全會計行業(yè)自律組織，發(fā)揮會計職業(yè)的行業(yè)自律作用，通過會計職業(yè)團體的自律性監(jiān)管，對發(fā)現(xiàn)違反會計職業(yè)道德規(guī)范的行為進行相應(yīng)的懲罰，根據(jù)情節(jié)輕重采取通報批評、罰款、支付費用、取消其會員資格、警告、退回向客戶收取的費用、參加后續(xù)教育等方式。再次，形成社會各界齊抓共管的良好局面。加強會計職業(yè)道德建設(shè)，不僅各級黨組織要管，各級機關(guān)、群眾組織也要管。第四，建立會計從業(yè)人員的誠信檔案。結(jié)合會計從業(yè)人員執(zhí)業(yè)考核工作，將會計人員執(zhí)行會計法規(guī)制度和會計職業(yè)道德情況，以及受到的獎懲情況等，輸入會計從業(yè)人員的信息化管理系統(tǒng)，形成會計人員的誠信檔案，不僅作為財政部門監(jiān)管會計人員的依據(jù)，也可以向社會公眾開放，從而督促、約束、激勵會計人員嚴格自律。

（四）構(gòu)建全面的會計誠信教育機制

對會計造假行為，不僅要對惡意造假者進行經(jīng)濟處罰或刑事處罰，盡快建立民事賠償制度，對參與造假的，無論是公司（投資者或經(jīng)營者）、律師，還是評估師、會計師，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起訴訟，要求賠償，使造假者付出的代價遠遠大于其得到的利益，更重要的是要健全會計誠信教育機制，加強會計誠信教育。

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[3]項懷誠.會計職業(yè)道德[M].北京：人民出版社，2003-3.

（作者單位：國網(wǎng)浙江省電力公司湖州供電公司）endprint