李佳琦

摘要：經(jīng)濟的全球化使企業(yè)間的競爭愈加激烈，企業(yè)更加不能忽視其內(nèi)部管理，尤其是內(nèi)部審計。重視內(nèi)部審計，對完善公司治理結(jié)構(gòu)也具有重要意義。近年來，我國許多企業(yè)發(fā)展了內(nèi)部審計外包的模式，不僅提供了高質(zhì)量的審計服務(wù)，還減輕了內(nèi)審的壓力，降低了成本和風險。但是，也存在問題急需研究和解決。本文分析了東風在發(fā)展內(nèi)審外包業(yè)務(wù)過程中存在的不足，并提出了解決對策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；內(nèi)部審計；風險

一、內(nèi)部審計外包的形式及意義

內(nèi)部審計外包，也被稱為內(nèi)部審計外部化，是內(nèi)部審計不完善的企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給專業(yè)的審計機構(gòu)來幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制。近年來，內(nèi)部審計在審計中處于較為薄弱的地位，近年來也備受關(guān)注。完善內(nèi)部審計，是提高企業(yè)自身價值的當務(wù)之急。由于審計經(jīng)驗的缺乏、獨立性的欠缺、審計知識完整體系的缺失，由此導致許多企業(yè)的內(nèi)部審計部門沒有充當好企業(yè)自查規(guī)避風險的角色。所以，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包就成為了企業(yè)發(fā)展內(nèi)部審計、完善內(nèi)部控制的第一選擇。目前，內(nèi)部審計外包主要采用以下三種形式：一是咨詢式審計管理，即幫助完善內(nèi)部審計機構(gòu)，并幫助促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進、幫助管理層定義主要的審計風險領(lǐng)域，協(xié)助內(nèi)部審計機構(gòu)完成審計目標。二是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外包機構(gòu)，即企業(yè)部分審計內(nèi)容外包給會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。三是內(nèi)部審計職能全部外包給外包機構(gòu)，一般情況下企業(yè)內(nèi)部不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，就將內(nèi)審工作全部委托給會計師事務(wù)所。

從企業(yè)的角度看，內(nèi)部審計外包不僅可以依靠豐富的會計中介機構(gòu)的經(jīng)驗來對企業(yè)的發(fā)展提出相應(yīng)的建議，以滿足管理上的需要。還能幫助企業(yè)提高內(nèi)部審計水準，用以降低企業(yè)審計成本，對核心業(yè)務(wù)的發(fā)展具有相當強的促進作用，企業(yè)就可以全身心的發(fā)展核心業(yè)務(wù)。面對企業(yè)內(nèi)部審計的尷尬局面，內(nèi)部審計外包的發(fā)展為內(nèi)部審計的發(fā)展開拓了新思路，能夠讓企業(yè)的領(lǐng)導層深入了解企業(yè)，直視內(nèi)部審計問題。內(nèi)部審計外部化的發(fā)展還有助于解決審計獨立性的缺失和有效監(jiān)督的缺失。此外，作為企業(yè)的內(nèi)部組織，內(nèi)部審計部門往往很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的漏洞，無法解決企業(yè)面臨的長期發(fā)展的問題。所以企業(yè)發(fā)展內(nèi)部審計外包就顯得尤為重要。

二、武漢東風汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀

東風汽車公司始建于1969年，總部落于武漢，中國四大汽車集團之一。主營業(yè)務(wù)涵蓋全系列商用車、乘用車、發(fā)動機及汽車零部件和汽車水平事業(yè)。公司現(xiàn)有總資產(chǎn)732.5億元，員工12.4萬人。

近些年來，東風汽車公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐漸復雜化，范圍涉及各個領(lǐng)域，2015年汽車市場的發(fā)展呈現(xiàn)接近飽和的狀態(tài)，這對于進出口汽車企業(yè)來說是一場猛烈的創(chuàng)傷。由此2016年初始，公司實施精細管理，將內(nèi)部管理放到了重要位置，集團公司雖然單獨設(shè)有內(nèi)部審計部門，但是內(nèi)部審計人手不足并且缺乏審計經(jīng)驗，再加上各領(lǐng)域經(jīng)濟業(yè)務(wù)的專業(yè)性越來越強，對專業(yè)知識的要求越來越高，審計知識體系不夠完整，內(nèi)審員工單獨完成專業(yè)難度較大的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)有很大困難，并由于人員受雇于企業(yè)，很可能導致獨立性的缺失，企業(yè)所需要的審計效果難滿足，導致目前武漢東風汽車公司的內(nèi)部審計形同虛設(shè)。但如果對內(nèi)部審計人員進行培訓，前期需要投入成本較大，短期效果不明顯，無法及時解決武漢東風公司隱藏的內(nèi)部管理問題，所以2016年經(jīng)過企業(yè)高層的協(xié)商，決定實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包來補充缺乏的內(nèi)部審計力量。同期進行投標的有三家會計師事務(wù)所，“武漢誠建會計師事務(wù)所”“武漢大信會計事務(wù)所”“武漢眾環(huán)會計事務(wù)所”。因為對外包業(yè)務(wù)的不熟悉，企業(yè)領(lǐng)導層的不重視，選擇了規(guī)模較小，費用最低的武漢誠建會計師事務(wù)所，在內(nèi)容上采用了咨詢式的外包形式。

在內(nèi)部審計外包的實施過程中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)并未對公司的發(fā)展做出顯著的貢獻。東風公司認為內(nèi)審外包的主要原因是企業(yè)發(fā)現(xiàn)了銷售人員和財務(wù)人員在進出口業(yè)務(wù)存在互相包庇的行為，出現(xiàn)了費用和收入不配比等現(xiàn)象。東風公司在內(nèi)部審計外包時，選擇了最保守的審計管理咨詢外包形式，這樣審計人員不承擔審計業(yè)務(wù)的主要審計責任。由此導致預期的審計目標不能實現(xiàn)，因為這種模式存在著一定的弊端，由于外部審計師不能直接加入內(nèi)部審計工作，對內(nèi)部審計具體環(huán)節(jié)和重點的不熟而僅能提出相關(guān)建議，可能會催化國企員工的本身的優(yōu)越感，導致外包會計師不能主導內(nèi)部審計工作，審計師無法主動發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理中的問題，致使內(nèi)部審計不能實現(xiàn)預期目標。

三、武漢東風汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包存在的問題

（一）存在核心信息容易泄露的風險

內(nèi)部審計的目的是滿足武漢東風汽車公司的管理和發(fā)展需要，并控制企業(yè)風險，盡快實現(xiàn)其發(fā)展目標。顯然，內(nèi)部審計涉及武漢東風汽車公司的所有部門，內(nèi)部審計之前，外部人員想要發(fā)現(xiàn)問題并提出相應(yīng)的解決方案就必須對武漢東風公司的重要信息有一定的了解和研究。例如經(jīng)營目標、管理方式還有企業(yè)核心業(yè)務(wù)，在這過程中，必然會了解企業(yè)的商業(yè)秘密。如果競爭對手通過各種手段誘導審計人員來達到獲取業(yè)務(wù)信息的目的，而審計人員的職業(yè)操守并不高，這些機密如果泄露給了競爭對手，市場份額會被搶奪，就會給企業(yè)帶來無法挽回的損失。此外，在內(nèi)部審計的過程中，審計人員涉及武漢東風公司的各個層面的重要信息的工作底稿也必須保密保存，如果內(nèi)容泄露或者丟失，公司的商業(yè)秘密將被公開。因此，建立有效的風險管理機制對于企業(yè)的發(fā)展具有十分重要的意義。

（二）外包機構(gòu)審計服務(wù)質(zhì)量不高

外包機構(gòu)審計服務(wù)質(zhì)量風險是由于外包機構(gòu)資質(zhì)的不同所導致的，但東風公司在并不了解外包機構(gòu)資質(zhì)的情況下，也沒有制定相應(yīng)的標準，僅僅以低成本來選擇外包機構(gòu)。東風汽車公司在選擇內(nèi)部審計外包機構(gòu)時，有三家公司進行投標，但東風公司選擇了費用最低的一家“武漢誠建會計師事務(wù)所”。經(jīng)過一年多的內(nèi)部審計外包，結(jié)果是較為失敗的。武漢誠建會計師事務(wù)所的審計師對企業(yè)的認識仍存在差距，由于東風公司只與外部審計師簽訂了短期代理合同，外部審計師只提供短期審計服務(wù)，審計師將不必了解公司未來的發(fā)展需要，更不會對企業(yè)未來前景負責，因此，外包審計人員在工作過程中的積極性不能與企業(yè)的審計人員相提并論。在審計過程中，一部分外包審計人員為了減少自身的工作，不按照原來的審計工作計劃執(zhí)行，對企業(yè)可能出現(xiàn)的風險和問題進行消極對待，以減少自身的工作量。在提供內(nèi)部審計服務(wù)時，只對公司的現(xiàn)狀進行了評估，只提供了相應(yīng)的分析報告，忽略了目前的管理問題并且還選擇性忽略了企業(yè)未來發(fā)展的風險，不但沒有進行評估，更沒有相應(yīng)的解決對策。

（三）外包決策的科學化程度不高

東風公司的主要核心的業(yè)務(wù)是進出口整車及相關(guān)汽車產(chǎn)品，其主要的關(guān)注指標有出口整車的銷售量、價格、收入、成本及利潤。武漢東風公司在出口整車業(yè)務(wù)時，在出口收入沒有明顯大增的情況下，相關(guān)變動費用種類卻明顯增多，且各變動費用增長額度與收入嚴重不配比，由此現(xiàn)象表明武漢東風公司內(nèi)部審計并沒有關(guān)注企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。管理層在進行內(nèi)部審計外包決策時，并沒有考慮東風公司長期發(fā)展、環(huán)境和決策時所面臨的風險。外包方式僅僅采用了咨詢式外包。

由于外部審計師不能直接加入內(nèi)部審計工作，對一些問題沒有具體的建議，會使預期的審計目標不能實現(xiàn)。根據(jù)公司內(nèi)審外包代理協(xié)議，外包機構(gòu)完成合同規(guī)定的審計工作后，按照約定的比例支付審計費用。換句話說，無論相關(guān)成本是否受控，公司都必須支付一定比例的審計費用。同時，在內(nèi)部審計外包過程中，沒有對外包審計項目的必要性和合理性進行評估。此外，內(nèi)部審計外包的適用范圍相對狹窄，在缺乏科學合理的評價標準的情況下，也會根據(jù)主觀經(jīng)驗放大了內(nèi)部審計的風險和外部審計的優(yōu)勢。單憑是否符合制度但不考慮外包條件是否成熟，就實施內(nèi)部審計外包，這就可能導致內(nèi)部審計成本的增加，致使預期目標不能實現(xiàn)。

（四）具有一定的內(nèi)審獨立性削弱風險

在管理過程中，武漢東風公司多次強調(diào)獨立性在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的重要作用，并提出了在審計業(yè)務(wù)中保持員工獨立性的要求。然而，東風公司內(nèi)部審計在實施過程中存在諸多障礙，內(nèi)部審計的獨立性往往受到影響，不能發(fā)揮監(jiān)督和管理的作用。事實上，對于一個企業(yè)來說，使用內(nèi)部審計外包并不能完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性。雖然內(nèi)部審計外包對武漢東風公司的合法性、公正性進行審計，在這過程中公司內(nèi)部為了降低費用成本，將外部審計和內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)同時交給了“武漢誠建會計師事務(wù)所”，這將極大地影響其獨立性。在處理業(yè)務(wù)的過程中，同時承接法定審計業(yè)務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，在內(nèi)部職能的發(fā)揮上存在相當大的缺陷。當公司采用內(nèi)部審計外包時，內(nèi)部審計服務(wù)外包人員與公司之間存在著眾多關(guān)系，如外包人員自身利益與企業(yè)管理的關(guān)系、企業(yè)的盈虧存在著一定關(guān)系，這對審計獨立性有很大的影響。另外，內(nèi)部審計外包機構(gòu)的規(guī)模對審計獨立性也有一定的影響，內(nèi)部審計外包服務(wù)費的比例越大，就會越傾向于咨詢審計，就會造成越重視盈余管理的影響，從而具有一定的內(nèi)部審計削弱風險。

四、東風汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的解決對策

（一）建立企業(yè)風險控制體系

首先，對內(nèi)部審計外包進行風險評估。東風公司需要根據(jù)自身情況建立一個“內(nèi)部審計外包風險評估表”，用風險進行等級分列方式來揭示重大相關(guān)風險。通過“內(nèi)部審計外包風險評估表”里的不同的風險水平，來制定相對性的風險策略，通過合理控制外包審核的方式，來確保外包有效性。在外包業(yè)務(wù)的風險分析中，一旦發(fā)現(xiàn)了巨大的非控制風險，即使外包給企業(yè)帶來了巨大的利益，外包決策也不能進行。如果有一定的可控風險或可接受的風險，也應(yīng)該在公司的大戰(zhàn)略前提下考慮。

其次，在合同中對風險進行約束。合同是約束雙方的重要基礎(chǔ)，對外包的順利開展起著至關(guān)重要的作用，更體現(xiàn)了雙方的權(quán)力和義務(wù)。有可能發(fā)生的風險要在合同中進行約束。在各方簽訂合同后，最終確保了外包的有效性。外包合同也被認為是一種風險轉(zhuǎn)移，要對其中審計師的變更、內(nèi)審外包的履行和其他條款等進行監(jiān)督和管理。之后對于企業(yè)的重要文件進行加密保存歸檔，與外包機構(gòu)簽訂保密協(xié)議，將機密控制在合同范圍內(nèi)，并對企業(yè)內(nèi)部職工進行保密教育。

最后，在發(fā)生機密泄露之后應(yīng)追責責任人，將損失降到最低。必要時，可以向管理部門進行匯報，以確保完成目標任務(wù)。

（二）謹慎選擇外包審計機構(gòu)，提高內(nèi)部審計外包服務(wù)質(zhì)量

外包決策成功的關(guān)鍵就在于選擇外包機構(gòu)，這就要求外部審計機構(gòu)具有較高的綜合素質(zhì)和較強的團隊實力。不僅要求審計師有著豐富經(jīng)驗，具有一定的工作能力和道德素養(yǎng)，而且在行業(yè)中也享有盛名，這樣就為高效的審計工作奠定了堅實的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)在選擇外部審計機構(gòu)時，首先應(yīng)排除風險水平較高、過失重大的審計機構(gòu)。通過調(diào)查企業(yè)可以了解會計師事務(wù)所相關(guān)聲譽等，最終選擇具有較高評價的外部審計機構(gòu)。

同時，應(yīng)建立內(nèi)部審計外包質(zhì)量評價體系，建立優(yōu)秀的、良好的、合格的、不合格的這四個評價指標體系。外包機構(gòu)如果一旦經(jīng)過內(nèi)部審計外包質(zhì)量控制評估后第一次出現(xiàn)“不合格”，東風公司應(yīng)一定程度降低外包審計服務(wù)的價格，從合同中扣除的審計費用。如果連續(xù)兩年不合格，將不再與其合作。

此外，在內(nèi)部審計外包之后，并不意味著內(nèi)部審計工作是成功的，企業(yè)要與外包機構(gòu)進行溝通，制定合理計劃，外包機構(gòu)將每一個時間節(jié)點的重要產(chǎn)出報告給企業(yè)，這樣不僅有利于控制內(nèi)部審計的進度，還有利于提前控制未來事件，降低風險。

（三）完善內(nèi)部審計外包決策過程

首先，應(yīng)以環(huán)境分析作為企業(yè)實施內(nèi)部審計外包決策的基礎(chǔ)，根據(jù)自身實際情況做出合適的、服務(wù)于組織戰(zhàn)略目標的外包決策。在充分分析企業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上對外包環(huán)境進行分析，企業(yè)需要明確自身發(fā)展和差距、戰(zhàn)略目標和內(nèi)部審計的現(xiàn)狀以及今年來企業(yè)實施外包策略的相關(guān)經(jīng)驗等。

其次，要完善企業(yè)的外包模式。運用合理的內(nèi)部審計外包模式、外包審計人員的專業(yè)技術(shù)來對內(nèi)部審計人員的知識、技能和業(yè)務(wù)流程進行補充。與此同時，東風公司的審計部門的總經(jīng)理將擔任外包首席執(zhí)行官，以指導內(nèi)部審計的順利發(fā)展，提高內(nèi)部審計的有效性。為了監(jiān)控改革的實施，在監(jiān)督落實整改方面，考慮全部外包的使用，因為公司不必設(shè)置專門審計人員，這樣就可以把重點放在其核心業(yè)務(wù)上。東風公司仍然需要設(shè)立審查外包服務(wù)商的崗位，以確保外部服務(wù)提供商能夠完成內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的有效性。

（四）設(shè)置外包審計委員會來保證獨立性

武漢東風公司在內(nèi)部審計外包的過程中應(yīng)配備相應(yīng)的專職人員。并在董事會下設(shè)立獨立的外包審計委員會。外包審計委員會的主要職責包括內(nèi)部審計工作的指導、與外包審計機構(gòu)的協(xié)調(diào)管理、內(nèi)部審計人員和外包審計人員以及相關(guān)部門的溝通。與此同時，外包審計委員會需要對內(nèi)部審計外包機構(gòu)的人員的獨立性進行評估，特別是外包機構(gòu)提供的非審計服務(wù)對審計獨立性的影響。此時外包審計委員會擁有建議聘請或更換外包機構(gòu)的權(quán)利等，這樣會計師不會受管理層的直接壓力，可以增強審計的獨立性，并有利于減少管理層之間的利益沖突對審計的影響，由此可見內(nèi)部審計外包有效運作的關(guān)鍵因素就是外包審計委員會的獨立性。外包審計委員會中的獨立董事不在公司中擔任其他職務(wù)，職能的性質(zhì)讓其不能從公司得到其他好處。使其能夠?qū)徲嫻ぷ鬟M行客觀對待，能夠更好履行自己的職責。外包審計委員會的獨立性越高致使管理者參與的工作越少，同時外包審計委員會的獨立性將有助于對會計師事務(wù)所的獨立性做出更客觀的評價。