肖其韻

摘要：與過去的政府采購及普通增值稅納稅項(xiàng)目相比，政府與社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目產(chǎn)生一定的增值稅成本，主要在以下三方面有所體現(xiàn)：首先，納稅主體的改變導(dǎo)致非稅主體的政府增繳增值稅；其次，目前的增值稅機(jī)制，PPP項(xiàng)目的增值稅使政府部門產(chǎn)生縱向及橫向收入再次分配的情況；最后，PPP整個(gè)過程中，建設(shè)、運(yùn)營、轉(zhuǎn)移時(shí)期都產(chǎn)生不一樣的增值稅成本效應(yīng)。在世界各國PPP方式推廣過程中廣泛存在各種成本效應(yīng)困難。本篇文章在引進(jìn)各國先進(jìn)工作經(jīng)驗(yàn)的前提下，與本國國情有效融合，提出有效意見，從而為不斷降低PPP項(xiàng)目中的增值稅成本效應(yīng)提供幫助。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；增值稅；成本效應(yīng)；問題研究

一、PPP項(xiàng)目的增值稅成本效應(yīng)

（一）PPP項(xiàng)目的增值稅導(dǎo)致政府機(jī)構(gòu)內(nèi)的收入再分配

PPP項(xiàng)目的增值稅站在縱向及橫向兩個(gè)角度對政府部門內(nèi)部的收入進(jìn)行合理分配。首先，縱向收入的合理分配，主要是對中央及地方政府的稅收收入進(jìn)行合理分配。地方政府是我國PPP項(xiàng)目的主要購買者，地方政府是其中的股東之一也是增值稅的實(shí)際納稅人。我國增值稅屬于中央及地方共享稅，進(jìn)而地方政府作為其中的股東之一也需要繳納增值稅，一些交給中央，從而發(fā)生地方補(bǔ)貼中央的情況。其次，對橫向收入進(jìn)行合理分配。主要是對稅務(wù)機(jī)構(gòu)與政府其他機(jī)構(gòu)的收入進(jìn)行再次分配。在我國PPP方式的大力推廣過程中，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不具備執(zhí)行部門的職責(zé)，而是PPP項(xiàng)目的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，通常也屬于PPP項(xiàng)目公司的一位股東。在繳納增值稅過程中，稅務(wù)部門將依法征收執(zhí)行機(jī)構(gòu)的國家機(jī)構(gòu)的稅收，就是減少執(zhí)行機(jī)構(gòu)的收入。在實(shí)踐過程中，各政府機(jī)構(gòu)之間存在利益關(guān)系，只要有收入再分配使本機(jī)構(gòu)增加過多成本，就會(huì)發(fā)生以下兩種狀況：第一，這一機(jī)構(gòu)為了合理管控成本而降低一些服務(wù)，二是對應(yīng)的成本間接轉(zhuǎn)移到PPP項(xiàng)目公司。不管發(fā)生哪種狀況，都會(huì)大幅降低政府效率。

（二）納稅主體的特殊性導(dǎo)致的增值稅成本

理論上講，PPP方式屬于一種公共產(chǎn)品供給的新形式，政府是其最終的供給義務(wù)目標(biāo)，是由PPP項(xiàng)目企業(yè)取替政府部門來實(shí)施公共產(chǎn)品供給職責(zé)。所以，站在這一方面來看，PPP方式與過去的政府采購沒有存在很大差異。通常狀況下，公共機(jī)構(gòu)不屬于增值稅的主要納稅對象，我國也是這樣。所以，公共機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)不存在繳納增值稅的情況，也不能用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，如此可以看出，在增值稅抵扣鏈條中不包括政府機(jī)構(gòu)。可是，在目前的增值稅機(jī)制下，PPP項(xiàng)目以項(xiàng)目公司為公共產(chǎn)品的主要供應(yīng)商，屬于增值稅納稅主體，需要依法納稅。而政府屬于項(xiàng)目公司其中一位股東，也是納稅人也需繳納增值稅，這些成本屬于PPP項(xiàng)目公司的額外成本。

（三）PPP全生命周期中的增值稅成本效應(yīng)

1.建設(shè)階段的增值稅成本

在PPP項(xiàng)目中，與PPP項(xiàng)目的整個(gè)過程中相比，建設(shè)時(shí)間不長，并且不存在運(yùn)營收入，但是卻需要支付較大成本。所以，項(xiàng)目建設(shè)過程中一般沒有增值稅銷項(xiàng)稅額形成，但卻存在大額的留抵稅額。這不僅占用了大量的現(xiàn)金流，而且直接導(dǎo)致了長期抵扣的現(xiàn)值低于目前可抵扣的現(xiàn)值，從而大幅提高PPP項(xiàng)目的增值稅成本。

2.運(yùn)營階段的增值稅成本

同一般公司的收入相比有所不同，PPP項(xiàng)目公司主要以供應(yīng)公共產(chǎn)品獲取收入。這一收入主要分為以下兩點(diǎn)：第一部分是在替代公共產(chǎn)品供應(yīng)商的情況下，以營業(yè)期間“收益”的形式向PPP項(xiàng)目公司支付原有的政府支出費(fèi)用。先不說“政府支付費(fèi)用”這一部分，對于使用人員支付費(fèi)用這一部分，其根本也是因?yàn)镻PP項(xiàng)目公司取替政府實(shí)施供應(yīng)公共產(chǎn)品這一職責(zé)，從而獲取政府出讓的今后的利益。這些收入，與過去供應(yīng)公共產(chǎn)品方式下政府支付的所有成本數(shù)值相一致，就是所謂的公共機(jī)構(gòu)比較值。在過去以政府為主要供應(yīng)部門的狀況下，政府為主要的非稅收公共產(chǎn)品供應(yīng)部門，依據(jù)“稅收公平原則”及“實(shí)質(zhì)大于形式原則”，在這一理論前提下也應(yīng)免收增值稅。第二部分是引進(jìn)社會(huì)資金后，由于對資源設(shè)備進(jìn)行不斷整合從而使建設(shè)成本大幅下降、進(jìn)而不斷提升運(yùn)營效率，從而獲取最大利益，真正達(dá)到“物有所值”這一效果。這些收入體現(xiàn)PPP項(xiàng)目的業(yè)績效率，是PPP項(xiàng)目公司銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)所獲利潤，應(yīng)該征收增值稅。

二、政策建議

（一）加快頂層設(shè)計(jì)，明確與PPP項(xiàng)目增值稅相關(guān)的關(guān)鍵性涉稅問題

1.實(shí)行增值稅稅收優(yōu)惠的“正面清單”

增值稅在整個(gè)PPP過程中有所體現(xiàn)，不同項(xiàng)目存在很大區(qū)別，納稅節(jié)點(diǎn)很難制定統(tǒng)一要求。相對較好的辦法就是，借鑒歐盟國家的先進(jìn)工作經(jīng)驗(yàn)，制定增值稅優(yōu)惠政策的“積極清單”，明確各自的主題和行業(yè)。參與公私合營項(xiàng)目的政府部門應(yīng)被列入“積極名單”，包括一些重點(diǎn)扶持行業(yè)或公共產(chǎn)品屬性較大的行業(yè)在法律責(zé)任范圍內(nèi)?！胺e極清單”內(nèi)的主要供應(yīng)商或行業(yè)，要依據(jù)法律法規(guī)開展稅收優(yōu)惠活動(dòng)，不屬于“積極清單”內(nèi)的供應(yīng)商或行業(yè)，應(yīng)依法征收增值稅，沒有享受稅收優(yōu)惠權(quán)利?！胺e極清單”要與時(shí)俱進(jìn)，合理調(diào)節(jié)。一些由于現(xiàn)在稅收制定阻礙而產(chǎn)生的反復(fù)征稅情況，可以運(yùn)用先征后返或稅收減免等辦法降低增值稅成本效應(yīng)。

2.明確PPP項(xiàng)目公司“收入”的性質(zhì)

PPP項(xiàng)目公司內(nèi)政府股東收益、PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中所獲收益及項(xiàng)目結(jié)果時(shí)資金或股權(quán)變更過程中獲取的收益性質(zhì)不一樣，對PPP項(xiàng)目整個(gè)過程中增值稅稅收支付產(chǎn)生很大區(qū)別，這些“收入”特征需要權(quán)威的解釋。首先，對PPP項(xiàng)目公司股東中政府股東的納稅部分應(yīng)不應(yīng)該征收增值稅進(jìn)行明確。如果全部需要繳稅，這一部分稅額用不用退稅，怎樣退稅，退稅金額是多少，這都需要深入分析。因?yàn)檎旧聿粚儆谥饕{稅機(jī)構(gòu)，這些繳納稅收屬于反復(fù)納稅，考慮到及時(shí)退稅或直接免稅的及時(shí)性激勵(lì)效果高于稅后退稅，我們認(rèn)為比較簡單有效的方法是，在核算PPP項(xiàng)目公司總增值稅金的前提下，直接免除政府股東所占稅額。第二，PPP項(xiàng)目在運(yùn)營期間的“收益”性質(zhì)，理論上來講，PPP項(xiàng)目公司運(yùn)營過程中收益比PSC 值低的部分，其性質(zhì)是，公共產(chǎn)品主要供應(yīng)商發(fā)生改變后，政府應(yīng)該直接使用的資金來自PPP項(xiàng)目的“收入”。要明確是將其全部作為營業(yè)收益，還是同意PPP項(xiàng)目公司根據(jù)“物有所值評價(jià)”報(bào)告中的PSC值將其抵扣。從稅收征管方面來講，對于多種性質(zhì)的收益，建設(shè)方、運(yùn)營方、融資方等相關(guān)增值稅稅率存在很大區(qū)別，均將“收入”認(rèn)定為企業(yè)收益，統(tǒng)一征收增值稅，導(dǎo)致成本增加。

（二）引入全面增值稅納稅制度

針對PPP方式的增值稅情況，制定健全的增值稅納稅機(jī)制是最為有效的處理辦法，就是把公共機(jī)構(gòu)歸入增值稅納稅領(lǐng)域，從而將對主要的增值稅影響徹底清除?？墒?，制定健全的納稅增值稅機(jī)制是一項(xiàng)激勵(lì)辦法，要在現(xiàn)有增值稅主要機(jī)制不發(fā)生變化的狀況下對現(xiàn)有的國家公共機(jī)構(gòu)資金體系進(jìn)行轉(zhuǎn)變。將政府歸入增值稅納稅鏈條中，要將全部公共部門作為一個(gè)整體，一個(gè)公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行增值稅征收，就這導(dǎo)致這一機(jī)構(gòu)預(yù)算降低，同時(shí)提升公共機(jī)構(gòu)的稅務(wù)部門增值稅收益。

（三）制定PPP項(xiàng)目的增值稅稅收優(yōu)惠政策

1.允許各級政府在其增值稅收入范圍內(nèi)對本級PPP項(xiàng)目進(jìn)行增值稅稅收優(yōu)惠

一方面，由于我國PPP項(xiàng)目主要匯集在地方政府，需要通過相應(yīng)的優(yōu)惠政策安排來降低增值稅成本效應(yīng)的影響，鼓勵(lì)所有參與者，從而促進(jìn)PPP項(xiàng)目長遠(yuǎn)發(fā)展；另一方面，站在外部性角度，中國的PPP項(xiàng)目主要集中在地方政府層面，竣工后的產(chǎn)出以地方公共產(chǎn)品為主，效益往往更集中在地方層面。地方公共物品應(yīng)當(dāng)屬于地方政府的行政權(quán)和地方支出職責(zé)。所以，從原則上講，地方PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)減少或者由地方稅收分擔(dān)。它符合外部性原則。

2.適時(shí)制定專門的PPP增值稅稅收優(yōu)惠辦法

站在長遠(yuǎn)角度，一定要在PPP法律法規(guī)制定完成后建立專門的PPP增值稅稅收優(yōu)惠方案。通過歐盟經(jīng)驗(yàn)可以看出，8個(gè)已經(jīng)建立專項(xiàng)方法的國家，也在努力推廣。我國的PPP項(xiàng)目，在營改增的前提下，增值稅成本效應(yīng)的影響會(huì)越來越顯著，處理有關(guān)問題迫在眉睫。需要指出的是，歐盟的經(jīng)驗(yàn)還表明，當(dāng)政府普遍從PPP項(xiàng)目中獲得退稅或稅收優(yōu)惠時(shí)，社會(huì)資金參與方將面臨競爭和融資等障礙，從而大幅降低經(jīng)濟(jì)效率。

三、結(jié)束語

總體來講，與過去的政府采購及普通增值稅納稅項(xiàng)目進(jìn)行比較，政府與社會(huì)資金合作項(xiàng)目產(chǎn)生很大的增值稅成本效應(yīng)，主要在以下三方面有所體現(xiàn)：首先，納稅主體的改變導(dǎo)致向非稅主體的政府征收增值稅；其次，目前存在的增值稅機(jī)制下，PPP項(xiàng)目的增值稅促使再次分配政府部門的縱向及橫向收益；第三，PPP整個(gè)過程中，構(gòu)建、運(yùn)營及轉(zhuǎn)移過程中都產(chǎn)生不同的增值稅成本效應(yīng)。這些成本效應(yīng)在世界各國PPP方式推廣過程中廣泛存在一定困難。

參考文獻(xiàn)：

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