賀俊偉

摘要：本文的目的：探討從2019年1月1日施行的《政府會計準則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實際計提折舊并計入成本費用對政府財務報告的影響；方法：本文對行政事業(yè)單位不提和提取折舊原因進行探討，并對《政府會計準則》提取折舊的積極意義進行了剖析，并分析了它存在的問題和影響；結果：收支結余為負數(shù)的單位大量出現(xiàn)；結論：提出了應對之策積極應對。

關鍵詞：行政事業(yè)單位；提取折舊；探討；意義；影響；應對之策

長期以來，行政事業(yè)單位中只有執(zhí)行現(xiàn)行地質勘察單位會計制度、民間非營利組織會計制度、企業(yè)會計制度的單位，以及執(zhí)行醫(yī)院會計制度的單位，對固定資產(chǎn)計提折舊并記入當期成本費用。對于執(zhí)行醫(yī)院會計制度的單位因財政補助資金、科教項目資金形成的固定資產(chǎn)雖然計提折舊，但僅僅是虛擬提取折舊，并不計入當期成本費用。從2019年1月1日施行的《政府會計準則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實際計提折舊并計入成本費用。本文就對此進行淺要的探討。

一、行政事業(yè)單位過去不對固定資產(chǎn)提取折舊的原因探討

固定資產(chǎn)的折舊是指由于磨損和耗費而轉移到產(chǎn)品價值中去的那部分固定資產(chǎn)價值。固定資產(chǎn)的磨損和耗費包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。其中實物損耗是指固定資產(chǎn)使用過程中其實物形態(tài)由于運轉磨損等原因發(fā)生的損耗。固定資產(chǎn)的自然損耗是指受自然條件的影響發(fā)生的腐蝕性損耗。固定資產(chǎn)的無形損耗是指在使用過程中由于技術進步等非實物性磨損、非自然磨損等原因發(fā)生的價值損失。[1]

固定資產(chǎn)的折舊是權責發(fā)生制基礎不同于收付實現(xiàn)制基礎的一個重要標志，它是建立在權責發(fā)生制基礎上，并充分體現(xiàn)了配比原則。折舊是防止成本費用與收入的不配比而導致核算的利潤不合理情況下的產(chǎn)物。按照配比原則，購置固定資產(chǎn)及它所發(fā)生的成本不是為取得當期收入而發(fā)生的成本，而是為取得當期及以后各項收入而發(fā)生的成本，即固定資產(chǎn)成本是為在固定資產(chǎn)有效使用期內取得收入而發(fā)生的成本，自然與收入相配比。只有費用支出與收入配比科學，它所核算的利潤才科學精準。

行政事業(yè)單位過去除及少數(shù)的單位采用權責發(fā)生制，都是采用收付實現(xiàn)制。并且即使是采用權責發(fā)生制的行業(yè)，也不是完全的權責發(fā)生制，而是修正的權責發(fā)生制，也就是說它有一部分業(yè)務的會計核算方法依然采用收付實現(xiàn)制，比如《醫(yī)院會計制度》待沖基金就是這一核算方法產(chǎn)生的具體產(chǎn)物。

行政事業(yè)單位使用的資金是財政性資金、事業(yè)收入為主的收入，它不是以營利為目的，它沒有“利潤”和“所有者權益”這兩個會計要素，它只有“凈資產(chǎn)”這一會計要素。因為沒有以營利為目的的要求，也就沒有固定資產(chǎn)的成本費用得到補償?shù)囊蟆?/p>

因為行政事業(yè)單位過去采用的會計核算方法是收付實現(xiàn)制或者修正的權責發(fā)生制，失去了固定資產(chǎn)提取折舊的基礎，加之對“利潤”沒有要求，也失去了固定資產(chǎn)計提折舊的目的。既沒有基礎，又沒有目的，所有長期以來，行政事業(yè)很多單位的固定資產(chǎn)沒有計提折舊。

二、行政事業(yè)單位開始提取折舊的探討

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，隨著從固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位的占比越來越高，固定資產(chǎn)不提取折舊的弊端逐漸暴露，而且嚴重影響了政府資產(chǎn)負債的管理、政府運行成本的核算、科學評價政府運行績效。具體如下：

（一）嚴重高估行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)

由于行政事業(yè)單位沒有提取折舊，有些資產(chǎn)隨著損耗或者科學技術的進步，價值已經(jīng)遠遠低于當初的入賬價值，但行政事業(yè)單位因為以歷史成本入賬，沒有提取折舊，它賬面上的金額依然是當初的入賬價值。這就產(chǎn)生了嚴重的賬實不符，嚴重高估了行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，不利于政府對固定資產(chǎn)的管控。當然也存在一些固定資產(chǎn)被嚴重低估，但因為不是本文探討的范圍，所以不加討論。

（二）嚴重影響了政府運行成本的核算

隨著時代的進步，行政事業(yè)單位中固定資產(chǎn)占比越來越高，而行政單位沒有實際提取折舊，政府運行成本嚴重失實，難以精準核算。而隨著我國民主化進程的加快，國民素質的整體提高，需要了解政府運行成本的呼聲越來越高。沒有精準的政府運行成本，就難以滿足公眾了解政府運行成本的要求。

（三）嚴重影響了科學評價政府績效

隨著政府對資金的使用要求的日益提升，我國績效機制的逐步健全，政府對績效評價的標準越來越高，而由于沒有實際提取折舊，使這一部分成本游離于績效之外，或者用遠離配比的核算方法，使科學評價政府績效大打折扣。

（四）不同行業(yè)單位的核算沒有可比性

由于有的行業(yè)單位固定資產(chǎn)不進行計提折舊，有的行業(yè)單位部分固定資產(chǎn)虛擬提取折舊、部分固定資產(chǎn)實際提取折舊（如醫(yī)院），有的單位全部固定資產(chǎn)實際提取折舊。不同行業(yè)的單位完全沒有可比性，使得單位之間的成本費用沒有可比性，不利于國家宏觀的經(jīng)濟決策。

（五）影響了政府對固定資產(chǎn)投入的決策

隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，各行各業(yè)對固定資產(chǎn)投入的需求越來越高，但由于政府對行政事業(yè)固定資產(chǎn)的掌握情況嚴重失實，政府對固定資產(chǎn)的投入無法做到有的放矢，這就影響了政府對固定資產(chǎn)投入的決策。

三、《政府會計準則》實際提取折舊的積極意義

從2019年1月1日施行的《政府會計準則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》開啟了對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)全部實際提取折舊，具有里程碑的作用，是我國在政府會計領域的一次重大突破。它不僅可以摸清行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的家底，有利于政府運行成本的精準核算，也有利于科學評價政府績效，有利于政府對固定資產(chǎn)的投入決策。還具有以下幾方面的積極意義。

（一）新準則規(guī)定：“固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊?！备淖兞诉^去“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不提折舊。”[2]的一貫核算方法。

這一理論具有創(chuàng)新性的突破，它改變了我國長期以來對固定資產(chǎn)提取折舊的時間范圍（包括企業(yè)在內），它更符合權責發(fā)生制要求的配比原則，收入和支出費用的配比更加科學。過去折舊提取時間范圍是建立在沒有信息化時代的背景下，采用簡便方法提取折舊。在當今信息化發(fā)展突飛猛進的時代，完全能夠更加精準的提取折舊，更加精準的實現(xiàn)收入和支出費用的配比。政府會計準則正是順應了這一時代要求。

（二）新準則的適用范圍規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位（準則特別說明的除外）都對固定資產(chǎn)實際計提折舊并計入成本費用，這一規(guī)定克服了以往行業(yè)會計制度的“零、散、亂”、不同行業(yè)單位支出費用沒有可比性的亂象。從根本上滿足了不同行業(yè)單位計提折舊的可比性，實現(xiàn)了會計制度“可比性”這一基本要求。

四、《政府會計準則》實際提取折舊將產(chǎn)生的問題

行政事業(yè)單位提取折舊走過了一段艱難的探索，從最初的不提取折舊，為了滿足對固定資產(chǎn)的管理需要，開始了虛擬提取折舊，為了滿足政府運行成本和科學評價績效，開始了完全提取折舊。但畢竟是一新生事物，下面具體分析一下《政府會計準則》實際提取折舊將產(chǎn)生的問題。

（一）《政府會計準則》實際提取折舊存在的問題

收入費用表中支出費用大于收入的現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，即收支結余為負數(shù)的單位大量出現(xiàn)，特別是擁有公共基礎設施的單位和固定資產(chǎn)規(guī)模較大的單位，這些單位每年計提的折舊會數(shù)額很大。按照我國現(xiàn)行的會計制度要求，預算會計實行收付實現(xiàn)制，而政府預算資金對結余資金的規(guī)定是很嚴格的，也就是說行政事業(yè)不可能有大量的結余資金存在，而對暫收暫付也是有嚴格規(guī)定的，不允許存在大量的暫付款項。這一要求下，必然導致流動資產(chǎn)占資產(chǎn)比重很小，非流動資產(chǎn)占資產(chǎn)比重很大，非流動資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占比居首。這就導致固定資產(chǎn)實際提取的折舊占支出費用的比例很高，而這部分支出費用沒有相應的收入做支撐，最后的結果支出費用將嚴重大于收入，收入費用表中本期盈余為負數(shù)的單位將會占很大的比例。

（二）政府投入固定資產(chǎn)越多的單位，它的收支結余產(chǎn)生的負數(shù)越大

由于行政事業(yè)單位不以盈利為目的，它因為固定資產(chǎn)提取折舊而產(chǎn)生的成本費用不可能在短期內有相應的收入作為支撐。政府投入的固定資產(chǎn)越多的單位，它產(chǎn)生的折舊會越多，由于這部分支出費用對行政事業(yè)單位而言，是不需要及時予以補償?shù)?，政府既不可能也沒必要把一部分資金用于補償因為提取折舊而產(chǎn)生的成本費用。這就將產(chǎn)生一種奇怪的現(xiàn)象，政府對某個單位投入的固定資產(chǎn)越大，某個單位的本期盈余不僅為負數(shù)，而且負數(shù)和投入的固定資產(chǎn)金額成正比。

（三）《政府會計準則》實際提取折舊的影響

因為收入費用表中支出費用大于收入，而實際上它產(chǎn)生的一個很大原因是固定資產(chǎn)實際提取折舊造成的，而收入費用表中卻無法看出當期實際提取折舊對其造成的影響。雖然從附注中可以計算出當期實際增加的固定資產(chǎn)折舊數(shù)，但它是固定資產(chǎn)的轉出和新增相抵后的，對于精準掌握固定資產(chǎn)當期提取折舊對其造成的影響仍然無法掌握。

而政府決策需要的是精準的當期實際提取的折舊，沒有精準的數(shù)字，一方面影響政府的決策，因為提取折舊產(chǎn)生的支出費用是不需要短期內進行補償?shù)?，使政府無法根據(jù)財務報告進行資金投入，使財務報告失去了它應有的實際意義。如果根據(jù)財務報告進行資金投入，就可能會產(chǎn)生提取折舊越高的單位，也就是固定資產(chǎn)價值越高的單位，它的資金投入越大的失真情況。

而廣大群眾也需要它的精準性，看到大量單位存在收支結余為負數(shù)，甚至有的負數(shù)還相當龐大，而卻無法得知是什么原因造成的，更無法得知當期提取折舊對收支結余造成的影響究竟有多大。由于無法理解而造成各種各樣的誤解，將會給相關單位產(chǎn)生各種各樣的被動。就像群眾對交通部收費公路虧損的疑問。

財務報告無法滿足政府和公眾的疑問，它的作用將會大打折扣，財務報告就沒有發(fā)揮它應有的作用。

五、《政府會計準則》實際提取折舊的產(chǎn)生問題的應對之策

長遠的應對之策是在本期盈余中把固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的金額剝離出來，并在凈資產(chǎn)中專門增設一個會計科目進行反映由于固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的成本費用。這樣可以滿足各種報表使用者，不僅有利于政府對各行政事業(yè)單位將來的資金投入，也有利于消除各種不必要的負面影響。但考慮到《政府會計準則--行政事業(yè)單位會計科目和報表》剛剛發(fā)布，現(xiàn)在進行修改將失去它的嚴肅性，短期內進行以下補充比較妥當。

在收入費用表下面增設兩個內容：

（一）本期費用中固定資產(chǎn)當期提取折舊金額

（二）扣除固定資產(chǎn)當期折舊后的本期盈余

增設了這兩個內容后，財務報告就可以發(fā)揮它應有的作用。政府可以根據(jù)財務報告進行科學決策，掌握了提取折舊對運行成本的影響、對收支結余的影響，而這部分資金短期內不需要補償，政府能夠進行更加精確的資金投入，避免了對提取折舊的那部分支出費用進行不必要的補償，有利于把有限的資金投入到當前更需要的地方。對于廣大群眾而言，可以根據(jù)財務報告精確掌握提取折舊對收支結余的影響，特別是因為提取折舊而產(chǎn)生收支結余是負數(shù)的單位的具體影響，可以化解好多誤解，同時避免好多不必要的麻煩，讓相關單位把更多精力用在其他工作方面。

參考文獻：

[1]衛(wèi)生部規(guī)劃財務司.醫(yī)院財務與會計實務[M].北京：企業(yè)管理出版社，2012.

[2]財政部.政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表 [Z]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.