葛玉林 吳君民

【摘 要】 提升高校內(nèi)部控制有效性有利于保護資產(chǎn)安全，防范違法舞弊等行為?，F(xiàn)有的研究沒有回答制度壓力與高層管理者支持是如何影響高校內(nèi)部控制有效性的。文章從制度理論視角研究高校內(nèi)控有效性影響因素，以294份高校樣本進行實證研究，探討高管支持在制度壓力與高校內(nèi)控有效性之間的中介作用。研究發(fā)現(xiàn)，強制性壓力對高校內(nèi)控有效性既有顯著的直接影響，又會通過高管支持間接影響高校內(nèi)控有效性;模仿性壓力顯著影響高管支持，通過高管支持間接影響高校內(nèi)控有效性，但對高校內(nèi)控有效性無直接影響;規(guī)范性壓力對高校內(nèi)控有效性既無直接影響，又沒有通過高管支持產(chǎn)生間接影響。在實證結(jié)果基礎(chǔ)上提出了提升高校內(nèi)控有效性的管理啟示和建議。

【關(guān)鍵詞】 制度壓力; 高管支持; 內(nèi)部控制; 有效性

【中圖分類號】 F270.7 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）23-0115-05

一、引言

據(jù)中紀委網(wǎng)站，2016年共通報了27名高校領(lǐng)導(dǎo)被立案調(diào)查，涉及招生、基建、人事、財務(wù)等領(lǐng)域，這些案件嚴重損害了教育的社會道德教化功能與引領(lǐng)作用。引發(fā)這些案件的一個重要原因是高校內(nèi)部控制失效。自2014年1月1日起，各高校在內(nèi)部控制規(guī)范上執(zhí)行財政部制定的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下稱《內(nèi)控規(guī)范》）;2016年教育部規(guī)范了部屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制，各省教育主管部門也相繼出臺或轉(zhuǎn)發(fā)了教育部的內(nèi)控文件。高層管理者作為高校治理的關(guān)鍵，其風險意識、管理理念及政策制度解讀能力等軟因素對高校內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響。因此，在高校處于內(nèi)控理論與實踐探索階段[ 1 ]，研究制度壓力、高管支持對高校內(nèi)部控制的影響機理，有利于提高高校內(nèi)部控制有效性，防范違法、舞弊等行為。

高校內(nèi)部控制是會計理論界與高校財務(wù)實務(wù)界的關(guān)注熱點。通過對相關(guān)文獻整理，目前學者側(cè)重于高校內(nèi)部控制框架體系構(gòu)建，如趙紅衛(wèi)基于高校內(nèi)部控制的觀念、活動、體制與機制的范疇構(gòu)建高校內(nèi)控框架[ 1 ];喬春華認為“十三五”高校內(nèi)控要素需明確，內(nèi)控范圍不局限于經(jīng)濟活動，實現(xiàn)高校各環(huán)節(jié)、全過程覆蓋[ 2 ]。還有的側(cè)重于內(nèi)控評價指標體系建立，例如陸文斌等[ 3 ]分析了評價體系構(gòu)建原則、權(quán)重分配及指標體系;陳留平和魏微[ 4 ]等基于江蘇高校并以COSO內(nèi)控框架為基礎(chǔ)，圍繞內(nèi)控五要素研究高校內(nèi)控評價體系。在高校內(nèi)控實證研究方面，楊從印和劉曉華[ 5 ]以教育部屬院校各個層級人員內(nèi)控問卷調(diào)查為基礎(chǔ)，涉及對高校內(nèi)控熟悉程度、內(nèi)控環(huán)境、內(nèi)控業(yè)務(wù)活動及內(nèi)控監(jiān)督等方面，客觀展現(xiàn)高校內(nèi)控現(xiàn)狀;姜琳等[ 6 ]運用系統(tǒng)動力學方法模擬并預(yù)測高校內(nèi)控運行機制;周艷[ 7 ]從收支業(yè)務(wù)層面研究高校內(nèi)部控制有效性及對策。

然而已有研究未從社會氛圍理論角度闡述制度壓力對高校內(nèi)部控制有效性的影響，同時忽略了高層管理者風險意識、管理理念、政策解讀能力等軟因素對內(nèi)部控制的態(tài)度從而影響內(nèi)控有效性。在高校內(nèi)控管理與決策行為中存在認知與信號傳遞意愿[ 8 ]，高層管理者態(tài)度與理念形成積累相關(guān)。但是，制度壓力與高層管理者支持是如何影響高校內(nèi)部控制有效性的，現(xiàn)有研究沒有回答?；诖耍疚奶岢鲋贫壤碚撘暯窍赂咝?nèi)部控制有效性研究理論模型，并進行實證檢驗制度壓力、高管支持對高校內(nèi)部控制有效性的影響，對提高高校內(nèi)部控制水平具有現(xiàn)實意義。

二、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)

1.制度壓力對高校內(nèi)部控制有效性的影響

制度理論廣泛應(yīng)用于管理科學領(lǐng)域。根據(jù)制度理論權(quán)威學者Dimaggio[ 9 ]關(guān)于制度壓力構(gòu)念，分別從強制性、模仿性和規(guī)范性壓力三個維度解釋制度壓力。

強制性壓力產(chǎn)生于組織得以存在的社會、文化系統(tǒng)的期望或其他組織施加影響的正式性與非正式性。高校在管理環(huán)境中政府法規(guī)、高校行業(yè)的規(guī)定形成了強制性壓力[ 10 ]。2016年教育部規(guī)范了部屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制，同年江蘇等省教育主管部門也相繼出臺或轉(zhuǎn)發(fā)了教育部的內(nèi)控文件。財政部頒發(fā)《內(nèi)控規(guī)范》以及教育主管部門的出臺具有高校行業(yè)特征的內(nèi)控管理規(guī)定行為，無疑會給高校內(nèi)部控制有效性帶來強制性壓力。

模仿性壓力來自于組織觀察到同行的成功行為，表現(xiàn)為該組織對其所在環(huán)境的認同，進而傾向于仿效同行的成功行為。當組織所處的經(jīng)營管理環(huán)境具有不確定性、戰(zhàn)略管理目標模糊性或技術(shù)復(fù)雜不易理解性的時候，組織會觀察成功的同行[ 10-11 ]?！秲?nèi)控規(guī)范》的出臺，給予高校一定自主權(quán)，其出發(fā)點希望高校在內(nèi)控方面做出自身特色。但在一段時間內(nèi)各高?；ハ嘤^望，無從著手。面臨這種“企鵝效應(yīng)”，江蘇省教育廳推出《內(nèi)控規(guī)范》三所試點高校。在試點高校先行示范效應(yīng)影響下，高校高層管理者加強內(nèi)控管理方面校際之間的走訪、交流，通過交流比較內(nèi)控管理所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，了解內(nèi)部控制方面所做的決策，必會在內(nèi)部控制有效性方面施加重大影響。例如蘇州大學邀請會計師事務(wù)所參與內(nèi)控設(shè)計，在隨后調(diào)研的江蘇省16所高校中已有14所高校邀請會計師事務(wù)所參與內(nèi)控設(shè)計，可見示范效應(yīng)明顯。事務(wù)所參與高校內(nèi)控標準化設(shè)計，同時高校在業(yè)務(wù)流程上具有高度相似性，示范性效應(yīng)無疑給高校內(nèi)部控制有效性帶來模仿性壓力。

行業(yè)認可的專業(yè)化標準系統(tǒng)、理念和管理模式是組織規(guī)范性壓力的主要來源[ 10 ]。高校內(nèi)部控制有效性的壓力來自更多高校內(nèi)部控制的行業(yè)規(guī)范性壓力，比如各省教育主管部門相繼出臺內(nèi)控文件、指導(dǎo)措施、管理建議等形成了規(guī)范性壓力。所以規(guī)范性壓力會對高校內(nèi)控有效性產(chǎn)生正向影響。

綜上，制度壓力與高校內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系，因此本文提出研究假設(shè)H1、H2和H3。

H1：強制性壓力與高校內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系;

H2：模仿性壓力與高校內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系;

H3：規(guī)范性壓力與高校內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系。

2.高管支持與高校內(nèi)部控制有效性

高校高層管理者在內(nèi)部控制有效性過程中扮演著重要角色。因為內(nèi)部控制有效性涉及高校資源的整合、制度構(gòu)建和管理流程的重組再造，高管支持可以為內(nèi)部控制過程中所需的人力、物力資源提供保障。高管對內(nèi)部控制的積極態(tài)度和對內(nèi)部控制實施的支持，可以讓教職工感受到內(nèi)部控制的重要性，進而學習相關(guān)的管理制度與掌握特定的知識技能;同時高層管理者的能力對高校中其他員工接受和重視內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響，有能力阻止其他員工對內(nèi)部控制的抵制，有助于內(nèi)部控制流程在高校中廣泛實施。

高管對內(nèi)部控制的態(tài)度一方面取決于他們對內(nèi)控流程、技術(shù)、制度的認知，如使用內(nèi)部控制是否能給高校帶來管理效益等;另一方面還來自外部環(huán)境的影響。所以筆者認為在不同的制度、政策環(huán)境下，高管對內(nèi)部控制的態(tài)度可能不同，進而導(dǎo)致在條件相同的情境下高校的內(nèi)部控制有效性可能不一致。因此，制度壓力不僅直接影響高校內(nèi)部控制有效性的程度，而且會通過高管間接影響高校內(nèi)部控制有效性?；诖耍疚奶岢黾僭O(shè)H4、H5、H6和H7。

H4：強制性壓力對高管支持有正向的影響作用;

H5：模仿性壓力對高管支持有正向的影響作用;

H6：規(guī)范性壓力對高管支持有正向的影響作用;

H7：高層支持對高校內(nèi)部控制有效性有正向的影響作用。

綜上，本文提出圖1所示的概念模型。

（二）問卷與變量設(shè)計

本研究所用調(diào)查問卷包括高校信息、個人信息與測量項三個部分。測量項包括制度壓力、高管支持與高校內(nèi)控有效性，測量項采納李克特五級量表評分法。綜合相關(guān)研究文獻，高管支持選取Oliveira[ 12 ]的量表;制度壓力的強制性、模仿性與規(guī)范性壓力三個維度測量選取Kung[ 13 ]、Saya[ 14 ]的量表;高校內(nèi)部控制有效性綜合了陸文斌等[ 3 ]、吳秋生[ 15 ]的內(nèi)控有效性量表，并進行背景性修改。對高校規(guī)模測量采用了Kimberly[ 16 ]的方法，即高校規(guī)模記為高校員工數(shù)量的自然對數(shù);高校性質(zhì)引入虛擬變量，部屬高校記為1，省屬高校記為0。在大規(guī)模發(fā)放問卷抽樣前，本研究在43家高校中進行了問卷前測，修正和重述表達不清的測量項，形成最終問卷。

（三）樣本與數(shù)據(jù)

2017年9月27日至2017年11月3日，通過電子郵件、實地調(diào)查、問卷星樣本服務(wù)、復(fù)旦天翼公司培訓(xùn)班四種方式進行問卷發(fā)放，問卷調(diào)查的對象為高校的財務(wù)、審計、國資、基建等高層管理者。本研究共發(fā)放415份問卷，收回317份，回收率76.39%。剔除不完整和內(nèi)控建設(shè)還未啟動的問卷23份，得到有效問卷294份，有效問卷率70.84%。表1為樣本基本信息的描述性統(tǒng)計。

考慮問卷中涉及高校敏感信息導(dǎo)致的無回應(yīng)偏差，采用岳喜馬等[ 10 ]的方法，對收回最先與最后25%的調(diào)查問卷做了主要變量的組間均值t檢驗。在高校性質(zhì)、員工數(shù)量等主要研究變量上組間均值不存在顯著性差異（P=0.05），確保整體樣本的無偏性。本研究采用反向、重測題項，同時采用Harman的單因素檢驗法，達到控制問卷存在同源偏差的影響，并將測量的變量一起做因子分析，求出首個主成分方差解釋率為21.24%，因此采集數(shù)據(jù)并不存在同源偏差問題，不會對概念間的路徑系數(shù)造成嚴重影響。

三、實證研究

（一）問卷信效度分析

本研究使用SPSS22軟件對調(diào)查問卷回收的數(shù)據(jù)進行信效度的檢驗分析。變量高校內(nèi)控有效性的測量采用吳秋生等[ 15 ]的方法，取量表內(nèi)控題項均值作為內(nèi)控有效性的得分，其余4個為潛在變量，信度分析見表2。潛在變量的Cronbach's ？琢系數(shù)、組合信度均大于0.7，平均提取方差（AVE）都大于0.5，可知調(diào)查問卷能夠滿足研究的信度與收斂效度的要求。

通過比較潛變量的AVE平方根與該潛變量和其他潛變量間相關(guān)系數(shù)的絕對值檢驗辨別效度。本研究計算潛變量間的相關(guān)系數(shù)，在相關(guān)系數(shù)表的對角線上放置AVE平方根值，結(jié)果見表2。通過比較可知所有潛變量所在行和列相關(guān)系數(shù)的絕對值都小于其AVE平方根，因此每個量都通過判別效度檢驗。

（二）結(jié)構(gòu)方程檢驗

1.假設(shè)檢驗

基于PLS的結(jié)構(gòu)方程模型對樣本的規(guī)模與分布沒有非常嚴格的要求[ 17 ]，所以本研究選取SmartPLS2.0為分析數(shù)據(jù)工具。利用調(diào)查問卷所獲得的294份樣本數(shù)據(jù)對所研究的模型進行擬合，并用Bootstrapping算法（Samples= 1 000）對模型的路徑系數(shù)檢驗其顯著性。通過對模型整體擬合，得到標準化路徑系數(shù)與R2，見圖2。由圖2可知本研究中的H1、H4、H5與H7假設(shè)獲得了支持，而假設(shè)H2、H3與H6沒有獲得支持。

2.中介作用檢驗

本研究采用結(jié)構(gòu)方程建模對高管支持進行中介作用的檢驗。構(gòu)建三個中介模型進行比較，即完全中介模型（M1）、部分中介模型（M2）和無中介模型（M3）。完全中介模型解釋的是制度壓力僅能通過高管支持影響高校內(nèi)控有效性，部分中介模型解釋的是制度壓力對高校內(nèi)控有效性的直接作用和經(jīng)由高管支持影響的高校內(nèi)控有效性的間接作用同時存在，無中介模型解釋的是制度壓力不能經(jīng)高管支持影響高校內(nèi)控有效性。三個模型的檢驗比較結(jié)果如表3所示。

本文采用Baron[ 18 ]所建議的方法對高管支持完全中介作用進行檢驗，即高管支持在制度壓力與高校內(nèi)控有效性之間完全中介作用需共同滿足如下四個條件：（1）制度壓力與高管支持顯著相關(guān);（2）制度壓力與高校內(nèi)控有效性顯著相關(guān);（3）高管支持與高校內(nèi)控有效性顯著相關(guān);（4）當進行制度壓力與高校內(nèi)控有效性分析時，高管支持與高校內(nèi)控有效性內(nèi)化的關(guān)系消失。

由表3可知，強制性壓力在加入高管支持前后，其都與高校內(nèi)控有效性顯著相關(guān)，說明高管支持在強制性壓力與高校內(nèi)控有效性之間起到部分中介作用;在加入高管支持后，模仿性壓力與高校內(nèi)控有效性關(guān)系不再顯著相關(guān)，說明高管支持在模仿性壓力與高校內(nèi)控有效性之間起到完全中介作用;規(guī)范性壓力在加入高管支持前后，其與高校內(nèi)控有效性都不顯著，說明高管支持在規(guī)范性壓力與高校內(nèi)控有效性之間無中介作用。本研究結(jié)果如圖3所示。

四、研究結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

從研究結(jié)果可以得到，不同壓力以不同的作用方式影響高校內(nèi)控有效性。

1.強制性壓力對高校內(nèi)控有效性既有顯著的直接影響，又會通過高管支持間接影響高校內(nèi)控有效性，這與研究假設(shè)一致。財政部頒發(fā)內(nèi)控規(guī)范以及教育主管部門的出臺具有高校行業(yè)特征的內(nèi)控管理規(guī)定，這些政策強制要求高校執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，這種強制性壓力會被高校高層管理者和其他員工感知，使得他們在日常經(jīng)濟活動中更多遵循內(nèi)控要求，有利于提升高校內(nèi)控有效性。

2.模仿性壓力會正向影響高管支持，對高校內(nèi)控有效性沒有直接影響，但還是會通過高管支持間接影響高校內(nèi)控有效性，這與現(xiàn)實現(xiàn)象相吻合。高校一般員工對其他高校內(nèi)控有效程度的感知意愿和了解程度沒有高管強烈。作為高校的高層管理者，在感知到其他高校內(nèi)控有效性的良好效果，結(jié)合高校業(yè)務(wù)流程具有高度相似背景，從而會模仿對方的流程設(shè)計、關(guān)鍵節(jié)點控制等，以期達到較高的內(nèi)控有效性程度。同時其在高校內(nèi)控的積極態(tài)度可以讓員工感知到內(nèi)控的重要性，繼而促進高校內(nèi)控有效性程度提高。

3.規(guī)范性壓力對高校內(nèi)控有效性既無直接影響，又沒有通過高管支持產(chǎn)生間接影響，這與研究假設(shè)不一致。主要原因是來自行業(yè)內(nèi)控的指導(dǎo)措施、管理建議形成的規(guī)范性壓力是以建議形式希望高校采納，并未以強制性法律法規(guī)形式要求高校實施。

（二）啟示

從研究結(jié)果看，高校高管支持在提升高校內(nèi)控有效性過程中發(fā)揮著重要作用。所以高校高管要積極參與到高校內(nèi)控管理過程中，否則會降低高校員工實施內(nèi)部控制流程的積極性，可能造成內(nèi)控形式化，內(nèi)控有效性得不到提升。這不利于推進內(nèi)控流程在高校的內(nèi)化，不利于發(fā)揮內(nèi)控的提升管理效率、保護資產(chǎn)安全與信息可靠作用。強制性壓力與模仿性壓力都顯著影響高校內(nèi)控有效性，因此高校應(yīng)該積極關(guān)注國家關(guān)于高校內(nèi)控政策、其他高校的內(nèi)控流程與策略動態(tài)，加強中高層管理者對內(nèi)控重視程度，以更好地利用內(nèi)部控制來增強自身管控能力。

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