曹小春

[摘要]CORE分析方法、圖示企業(yè)相對競爭地位方法、競爭者成本分析方法、價值鏈分析在會計背景中的實(shí)施方法，以及它們在“五因素模型”和投資組合計劃矩陣中的運(yùn)用，都是管理會計在競爭者/市場分析方面對制定企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)。成本推動因素（包括結(jié)構(gòu)性因素與執(zhí)行性因素）分析和目標(biāo)成本管理則是管理會計在成本管理方面對制定企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的貢獻(xiàn)。

[關(guān)鍵詞]管理會計 競爭優(yōu)勢 環(huán)境分析 成本管理 業(yè)務(wù)戰(zhàn)略

波特（1986）認(rèn)為，某一戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位（SBU）的競爭優(yōu)勢，可以通過與競爭對手比較產(chǎn)品及價格來確認(rèn)，因而獲得競爭優(yōu)勢的方式也就有二種，一是差異化戰(zhàn)略，二是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。企業(yè)在采用某種業(yè)務(wù)戰(zhàn)略前，需要選擇用來有效服務(wù)于顧客從而獲得競爭優(yōu)勢的方式。本文認(rèn)為，管理會計從競爭者/市場分析和成本管理兩個方面，對企業(yè)選擇獲得戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位競爭優(yōu)勢的方式進(jìn)而對制定業(yè)務(wù)戰(zhàn)略作出了貢獻(xiàn)。

一、競爭者，市場分析方面

在進(jìn)行競爭者/市場分析方面，戰(zhàn)略學(xué)家們有若干框架，但管理會計又為它提供了一些會計學(xué)視角。

Moon和Bates（1993）提出了一個基于公開年報的競爭者業(yè)績評價方法。這一方法包括4個分析階段，稱作CORE分析。第一個階段是內(nèi)外部背景（context）分析。這個階段研究企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，了解市場成功關(guān)鍵因素，考察對于某一市場有重要意義的外部環(huán)境的變化。第二個階段是總觀（overview）階段，它是用公布的企業(yè)會計資料和行業(yè)資料來監(jiān)視銷售、利潤、資產(chǎn)、債務(wù)方面的趨勢，以了解市場總的發(fā)展情況。第三個階段是全部主要競爭者的比率（ratio）分析。它采用背景分析階段所確認(rèn)的有關(guān)戰(zhàn)略目標(biāo)的比率和總觀階段所確認(rèn)的相關(guān)比率（比率很可能因市場而異）。最后，評價（evaluation）階段要運(yùn)用上一階段算出的比率，對所有競爭者（既包括在市場上迅速擴(kuò)展的企業(yè)，也包括不能保持原有地位的企業(yè)）的相對地位進(jìn)行評估。

Simmond（1988）的方法是根據(jù)最近和未來計劃期的關(guān)鍵變數(shù)（如成本、價格、利潤、銷售量、銷售額、市場份額）圖示一個企業(yè)相對于市場領(lǐng)導(dǎo)者和其它主要的競爭者的競爭地位。Simmond認(rèn)為，從絕對值考察，不能顧及總體上升/下降和不同競爭者的業(yè)績情況，因而總的趨勢不明顯，而上述相對分析對此是一個很好的考察方法。這種分析可以顯現(xiàn)一個通過投資于品牌、研發(fā)或增加市場份額，犧牲短期收益，獲得長期競爭優(yōu)勢的競爭者未來可能的戰(zhàn)略行動。

Jones（1988）采用的視角比Simmond分析為窄，他倡導(dǎo)競爭者成本分析。他利用一個案例進(jìn)行研究，認(rèn)為應(yīng)該從生產(chǎn)設(shè)備、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、產(chǎn)品設(shè)計能力、與撥款資助先進(jìn)技術(shù)的政府部門的聯(lián)系這些關(guān)鍵方面，對競爭者進(jìn)行評價。這個分析應(yīng)該提供一個早期預(yù)警系統(tǒng)，報告競爭者的大幅降低成本或產(chǎn)品革新戰(zhàn)略的情況。

Shanks和Govindarajan（1992）尋求波特（1986）的價值鏈分析在會計背景中的實(shí)施方法。任何企業(yè)的價值鏈都是從基本原材料來源到運(yùn)送至最終顧客的最終產(chǎn)品的整個過程中各種價值創(chuàng)造活動的相互連接的整體。企業(yè)為自己在價值鏈中確定一個位置和活動范圍，以獲得整個過程創(chuàng)造的附加價值的一定份額。會計人員通過考察上游和下游的活動以及它本身的活動范圍，就可能較好地了解行業(yè)中的利潤分布狀況，評估企業(yè)的供應(yīng)者和顧客的相對討價還價能力。尤其是，這個分析能對制造/購買決策和前向/后向一體化決策提出有價值的見解。

雖然以上幾個方法都可能由于自身的優(yōu)勢被人們關(guān)注，但它們的真實(shí)價值只有在這些信息運(yùn)用于現(xiàn)有戰(zhàn)略和營銷模型中才能被認(rèn)識。將這些信息運(yùn)用于優(yōu)劣勢分析的潛在作用無須多言，但運(yùn)用于波特（1985）的“五因素模型”以及BCG和Mckinsey/GE的投資組合計劃矩陣的潛在作用，值得我們研究。

波特的“五因素模型”是一個分析框架，它能通過估計特定市場/行業(yè)目前和未來的獲利能力，系統(tǒng)地評價競爭的發(fā)展變化。這里假定，一個企業(yè)的獲利能力會受到一個行業(yè)的獲利能力的影響。波特認(rèn)為，潛在的加入者、替代品、購買者、供應(yīng)者、行業(yè)中現(xiàn)有競爭者間的抗衡這五種因素對一個市場中的價格和成本進(jìn)而對行業(yè)獲利能力有影響。這一點(diǎn)可以通過研究一些較直接和較易理解的關(guān)系得到說明。例如，當(dāng)顧客很多但其購買力不高時，因?yàn)轭櫩筒荒芟蚱髽I(yè)施加壓力，價格就會被提高。在相反的情況下，價格就有下降的壓力。存在替代品或顧客可選擇購買且進(jìn)入市場的壁壘低，提價的可能性就受到限制。顧客需求波動或存在過量供應(yīng)能力的市場，會出現(xiàn)激烈的競爭，有降價的壓力。在固定成本和銷售增量邊際貢獻(xiàn)均高的情況下，更是如此。成本還以同樣的方式受供應(yīng)者的討價還價能力和競爭者之間對供應(yīng)來源的競爭的影響。

運(yùn)用前述幾種管理會計方法都可以對波特模型中的每一個因素獲得有價值的認(rèn)識。不過，提出這些方法的人都承認(rèn)它們是以波特的模型為基礎(chǔ)的。Shanks和Govindarajan的價值鏈分析和評價供應(yīng)者和購買者有關(guān)，而其它方法更直接關(guān)注競爭者戰(zhàn)略的潛在變化和市場上競爭的總體水平。這些分析要按照未來現(xiàn)金剩余產(chǎn)生潛力來評估行業(yè)吸引力，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金剩余產(chǎn)生潛力是行業(yè)吸引力的最重要的指標(biāo)。會計人員對這一指標(biāo)非常熟悉，因而當(dāng)然要參與評估過程。

如果市場/行業(yè)獲利能力低且五因素分析認(rèn)為利潤前景不會有根本性的好轉(zhuǎn)，那么就需要考慮撤資/重組戰(zhàn)略。通過利用一些數(shù)據(jù)庫，我們就可以對照本行業(yè)中或有類似特征（如資本密度、R&D費(fèi)用水平）的行業(yè)中的同類企業(yè)，考察某一企業(yè)的業(yè)績，也可以研究某一行業(yè)是如何合并、戰(zhàn)略聯(lián)盟或接管實(shí)現(xiàn)重組的過程，從而確定相應(yīng)的戰(zhàn)略。

雖然波特的分析對于考察現(xiàn)實(shí)和未來市場/行業(yè)獲利能力提供了一個非常好的基礎(chǔ)，但之前提出的業(yè)務(wù)投資組合計劃模型仍然很受歡迎。這些模型運(yùn)用矩陣圖按照業(yè)務(wù)的利潤潛力和現(xiàn)金創(chuàng)造能力對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類。其中最早出現(xiàn)的矩陣是BCG矩陣，它將業(yè)務(wù)按照市場增長率和某一業(yè)務(wù)獲得的市場份額分為現(xiàn)金牛類、狗類、問題孩童類和明星類。Mckinsey/GE矩陣比BCG模型要復(fù)雜一些。其中，行業(yè)吸引力這一寬概念代替了BCG中的市場增長，競爭能力這一寬概念代替了BCG中的市場份額，從而拓寬了評價的面。企業(yè)應(yīng)該按照一個業(yè)務(wù)在矩陣中的位置，采取增長、收割或放棄的投資和營銷方針。由于波特的五因素分析可以用來評價行業(yè)吸引力，下面的討論就只針對競爭能力這個問題。endprint

競爭能力評價應(yīng)該反映本企業(yè)與競爭對手的優(yōu)劣勢分析所得到的一些看法。一些競爭能力是反映企業(yè)核心能力的，它們是長久存在和不易模仿的（如索尼的小型化技術(shù)）。而另一些競爭能力是表現(xiàn)市場和財務(wù)業(yè)績的，它們隨著時間的推移可能持續(xù)也可能不持續(xù)（如市場份額、強(qiáng)財務(wù)結(jié)構(gòu)反映過去的業(yè)績，但受到超前和滯后效應(yīng)的影響）。上面概述的管理會計的各種方法都可用來評價競爭能力。Mckinsey/GE認(rèn)為，這一評價不應(yīng)該拘泥于形式，也就是不必建立含有對各種因素加權(quán)的數(shù)量指標(biāo)體系。比起精確的度量來，觀察高層管理者的討論過程更有意義。通過前面的那些方法獲得的一些高質(zhì)量信息，不會破壞這一過程的有效性，而只會使所作的判斷有更充分的信息基礎(chǔ)。

業(yè)務(wù)投資組合計劃矩陣雖然有助于理解一個業(yè)務(wù)為何需要重新定位，但在矩陣中的這個位置還有做什么和如何做的問題。顯然，必須提出詳細(xì)的營銷建議來回答這些問題，而這些建議的可行性需要通過使用投資評價技術(shù)用資本要求和盈利潛力來評價。對于后者，會計人員是再熟悉不過了。

二、成本管理方面

無論采用波特所謂兩個一般戰(zhàn)略（差異化和成本領(lǐng)先）中的哪一個，成本管理都是一個重要問題。顧客在進(jìn)行購買決策中，要綜合考慮功能、質(zhì)量和價格，所以成本控制不僅僅是采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)所關(guān)心的問題。管理會計為成本管理提供的兩個視角是：成本推動因素分析（最初由波特提出）和目標(biāo)成本管理（基于日本管理實(shí)踐）。

（一）成本推動因素分析

Shanks和Govindarajan（1992）為更廣泛而科學(xué)地進(jìn)行成本推動因素分析制定了一個框架。他們說，傳統(tǒng)的管理會計方法特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)銷量是主要的成本推動因素，甚至排除了幾乎所有其它因素?；诋a(chǎn)銷量的成本概念形成了管理會計實(shí)踐的基礎(chǔ)（如固定成本與變動成本分析、量本利分析、變動預(yù)算和貢獻(xiàn)毛利分析）。而他們認(rèn)為，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績反映了過去的戰(zhàn)略決策（結(jié)構(gòu)性的推動因素）和當(dāng)前的管理實(shí)踐（執(zhí)行性的推動因素），因而成本分析必須基于對結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本推動因素的了解。

他們又提出了反映決定企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的過去戰(zhàn)略決策的5個結(jié)構(gòu)性成本推動因素：①規(guī)模：各種制造、研發(fā)和營銷資源上的投資有多少？②范圍：垂直一體化的程度多高？③經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)是否經(jīng)常進(jìn)行這種業(yè)務(wù)？④技術(shù)：企業(yè)價值鏈上的每一環(huán)各用什么技術(shù)？⑤多樣性：提供給顧客的產(chǎn)品線或服務(wù)范圍有多寬？

他們認(rèn)為，傳統(tǒng)管理會計實(shí)踐中，規(guī)模是被關(guān)注的焦點(diǎn)；經(jīng)驗(yàn)因素被看作是規(guī)模經(jīng)濟(jì)的一個經(jīng)驗(yàn)/學(xué)習(xí)效應(yīng)而不是獨(dú)立的問題；有人開始考慮多樣性是一個好現(xiàn)象。但是，應(yīng)該采用也同時考慮執(zhí)行性推動因素的整體方法。他們提出了對成本業(yè)績有重要影響的6個執(zhí)行性推動因素：①勞動力投入；②全面質(zhì)量管理；③生產(chǎn)能力利用；④設(shè)備配備效率；⑤產(chǎn)品構(gòu)造；⑥與供應(yīng)者和顧客關(guān)系的利用。

這一理論框架暗含這樣的意思：用基于產(chǎn)銷量的成本概念不能很好地理解企業(yè)的成本比較地位和競爭地位。他們認(rèn)為，管理會計人員應(yīng)該基于下面這些共識建立成本管理體系：

（1）不是所有的成本推動因素在任何時候都同樣重要，但其中一些（不止一個）完全可能在任何情況下都非常重要。

（2）對于每一個成本推動因素，都有一個對于理解企業(yè)定位非常關(guān)鍵的成本分析框架。成本分析人員需要懂得這些框架，并能夠?yàn)槊恳粋€特定情況選擇適當(dāng)?shù)目蚣堋?/p>

因此，管理會計不是一組靜態(tài)的技術(shù)手段，而是一個要求會計人員考察結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本推動因素，以了解成本結(jié)構(gòu)如何演變的分析過程。

（二）目標(biāo)成本管理

Hiromoto（1990）指出，當(dāng)歐美企業(yè)管理層正致力于依據(jù)過去情況分析對生產(chǎn)過程進(jìn)行成本控制的時候，日本的管理者們已經(jīng)找到了根據(jù)預(yù)測降低設(shè)計和產(chǎn)前階段成本的方法。日本的目標(biāo)成本管理方法是以一個由市場決定的價格為基礎(chǔ)的。企業(yè)先確定這個銷售價格，然后再確定必須兌現(xiàn)的確保目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)的“既定”制造成本。這樣做是非常重要的，因?yàn)樗砻鹘M織中已經(jīng)樹立了顧客觀念，針對顧客需求并綜合考慮價格、質(zhì)量和成本來進(jìn)行決策。確定了既定制造成本以后，設(shè)計、生產(chǎn)和采購職能就要既考慮內(nèi)部因素，又考慮與零部件供應(yīng)商的關(guān)系（盡量采用“伙伴式供貨”和“即時供貨”方式）。這種方法承認(rèn)產(chǎn)品生命周期中的85 90%的成本是由有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計和制造過程的規(guī)范問題的決策確定的。在這種情況下，管理會計活動必須被看作是進(jìn)行價值工程分析和購買者分析的操作人員和管理人員的共同責(zé)任，會計人員只是參與成本管理的成員之一。在這種方法中，數(shù)據(jù)收集和分析不只是會計人員的工作，而且是在全體員工中創(chuàng)造具有強(qiáng)烈成本意識的文化的一項(xiàng)活動。KAIZEN成本法是旨在減少制造過程成本的團(tuán)隊(duì)方法。其重要方面之一是過程評價，它不僅僅局限于生產(chǎn)成本控制，也涉及顧客對現(xiàn)有產(chǎn)品是否滿意的問題。日本管理實(shí)踐的文化特性在全體員工對質(zhì)量負(fù)責(zé)的全面質(zhì)量管理中得到反映。所以說，目標(biāo)成本管理可以看作是視成本管理為過程而非只是一組技術(shù)的動態(tài)方法。endprint