梁廣德

（中鐵建生態(tài)環(huán)境設(shè)計(jì)研究有限公司，北京102628）

基于作業(yè)成本法的企業(yè)環(huán)境成本核算研究

梁廣德

（中鐵建生態(tài)環(huán)境設(shè)計(jì)研究有限公司，北京102628）

隨著企業(yè)環(huán)境成本的逐漸增加以及政府和社會(huì)公眾對(duì)于環(huán)境保護(hù)意識(shí)的逐漸增強(qiáng)，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算和管理方法，不僅能夠幫助企業(yè)準(zhǔn)確地核算環(huán)境成本，對(duì)于企業(yè)環(huán)境管理能力的提高也有幫助。通過(guò)分析作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的差異和主要的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)一步闡述了企業(yè)能夠應(yīng)用作業(yè)成本法的原因以及應(yīng)用作業(yè)成本法的意義，最后設(shè)計(jì)了以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的環(huán)境成本核算系統(tǒng)應(yīng)該具備的功能及計(jì)算步驟。

作業(yè)成本法；環(huán)境成本；環(huán)境成本核算

一、研究背景

隨著中國(guó)及國(guó)際環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的日益提高，企業(yè)的環(huán)境成本也日益增加，并且企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中存在的許多資源浪費(fèi)、環(huán)境保護(hù)措施不到位的問(wèn)題，都會(huì)大大增加企業(yè)的環(huán)境管理成本。因此，對(duì)于企業(yè)而言，如何對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算并加以管理，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和社會(huì)整體生態(tài)效益的提高，是企業(yè)和政府都普遍關(guān)注的問(wèn)題。另外，時(shí)代的發(fā)展與技術(shù)的進(jìn)步，也促使傳統(tǒng)成本核算方法的局限性日益暴露出來(lái)。傳統(tǒng)的成本核算方法，已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)的發(fā)展和需要。其中，一個(gè)關(guān)鍵的原因在于，傳統(tǒng)方法對(duì)于費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，極為單一，并不考慮產(chǎn)品與發(fā)生成本之間是否存在必然關(guān)系。尤其是在當(dāng)前，產(chǎn)品成本各項(xiàng)構(gòu)成比重已經(jīng)發(fā)生明顯變化的背景下，更會(huì)使得分配計(jì)算的結(jié)果與實(shí)際情況會(huì)有較大的出入。

作業(yè)成本法又可簡(jiǎn)稱為ABC法（下文均以ABC法來(lái)替代）。它不單單是準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的有效方法，也是企業(yè)管理成本的有效方法。它能夠協(xié)助識(shí)別出各類成本動(dòng)因，提高成本核算的準(zhǔn)確性；同時(shí)能夠深入作業(yè)鏈，對(duì)鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行管理，提高企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)。如果企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所投入的人力、物力和財(cái)力在不斷增加，就迫切需要企業(yè)能夠?qū)⑦@些方面的投入準(zhǔn)確地反映出來(lái)。引入ABC法后，能夠比較客觀、準(zhǔn)確地計(jì)算出企業(yè)產(chǎn)品的真正成本，尤其是各產(chǎn)品耗用的環(huán)境成本。

二、傳統(tǒng)成本方法與作業(yè)成本法的區(qū)別和優(yōu)勢(shì)

（一）兩種核算環(huán)境成本方法的區(qū)別

將ABC法與傳統(tǒng)的成本分配法進(jìn)行比較，更能夠清楚知曉ABC法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的適用性。簡(jiǎn)單來(lái)看，運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法來(lái)計(jì)算產(chǎn)品的環(huán)境成本，通常是先將耗用的環(huán)境成本歸集到制造費(fèi)用中，再對(duì)制造費(fèi)用分配計(jì)入到產(chǎn)品本身。這就存在一個(gè)問(wèn)題，對(duì)于污染環(huán)境嚴(yán)重的產(chǎn)品而言，均攤到產(chǎn)品上的制造費(fèi)用會(huì)被降低，使得產(chǎn)品成本也會(huì)降低，而實(shí)際情況往往是，企業(yè)實(shí)際支出的環(huán)境成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其分配的成本，企業(yè)的利潤(rùn)只是虛增了，這樣的信息反饋到?jīng)Q策層，會(huì)認(rèn)為污染嚴(yán)重的產(chǎn)品利潤(rùn)率更高，應(yīng)該增加產(chǎn)量，就導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)更多對(duì)環(huán)境有害的產(chǎn)品。舉一個(gè)簡(jiǎn)化例子，考慮甲企業(yè)目前只生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，且企業(yè)需要為A產(chǎn)品支付100元的環(huán)境修復(fù)費(fèi)用，為B支付10元的環(huán)境修復(fù)費(fèi)用。按照傳統(tǒng)成本核算方法，A、B兩種產(chǎn)品各自需要負(fù)擔(dān)55元的環(huán)境成本。此時(shí)，A產(chǎn)品的核算成本比實(shí)際成本低45元，那么其利潤(rùn)也就被增加了45元，企業(yè)管理者可能根據(jù)錯(cuò)位的產(chǎn)品成本信息認(rèn)為A產(chǎn)品擁有較高的利潤(rùn)率，加大A產(chǎn)品的生產(chǎn)力度，最終結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致污染嚴(yán)重的A產(chǎn)品市場(chǎng)泛濫，幾乎無(wú)污染的產(chǎn)品B大幅減少甚至消失。ABC法按照成本動(dòng)因確定環(huán)境成本的分配，那么產(chǎn)品A的環(huán)境成本為100元、B產(chǎn)品的環(huán)境成本為10元，A、B產(chǎn)品計(jì)算成本均為其實(shí)際價(jià)值的體現(xiàn)，為企業(yè)決策者提供更加準(zhǔn)確、有效決策依據(jù)。所以，方法不同，計(jì)算結(jié)果也就不同。傳統(tǒng)核算方法，在對(duì)環(huán)境成本的分配上，缺少對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生原因的考察，二者之間不存在必然關(guān)系；ABC法將產(chǎn)品產(chǎn)生的環(huán)境成本分配給產(chǎn)品，計(jì)算結(jié)果與產(chǎn)品實(shí)際消耗的環(huán)境成本一致，可以為企業(yè)決策者提供真實(shí)可靠的信息，降低企業(yè)決策風(fēng)險(xiǎn)。

（二）作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算的優(yōu)勢(shì)

能夠較為準(zhǔn)確地計(jì)算出產(chǎn)品耗用的環(huán)境成本，是應(yīng)用ABC法的主要驅(qū)動(dòng)力。運(yùn)用傳統(tǒng)的方法，對(duì)成本的分配會(huì)缺少多元性，且沒(méi)有直接或必然關(guān)系，因此，分配的結(jié)果會(huì)與實(shí)際結(jié)果不一致。而產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的環(huán)境成本往往與產(chǎn)品的污染程度有關(guān)，與產(chǎn)量和工時(shí)并無(wú)直接關(guān)系。這也就造成傳統(tǒng)方法計(jì)算出來(lái)的成本與實(shí)際成本之間存在著較大偏差，使得傳統(tǒng)方法難以適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)需要進(jìn)行環(huán)境成本管理的需要。

運(yùn)用ABC法后，成本的核算流程將發(fā)生變化。分配的順序是先從資源到作業(yè)，再?gòu)淖鳂I(yè)到產(chǎn)品，這樣一個(gè)基本流程。在分配過(guò)程中，顯著區(qū)別于原來(lái)計(jì)算方法的關(guān)鍵在于，在分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上更多元、更直接，能直接反映出資源消耗的原因，確保了計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。所以，ABC法能夠滿足當(dāng)前時(shí)代對(duì)于環(huán)境成本管理的需求，具有更強(qiáng)的適用性。除了能夠準(zhǔn)確核算出環(huán)境成本外，ABC法還是一種先進(jìn)的成本管理方法，他能夠協(xié)助企業(yè)識(shí)別作業(yè)鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)，提高企業(yè)的成本管理水平，培育并形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。對(duì)于產(chǎn)生環(huán)境成本的作業(yè)環(huán)節(jié)，可以明確其屬增值作業(yè)還是非增值作業(yè)，同時(shí)明確是必要作業(yè)還是非必要作業(yè)，進(jìn)而采取相應(yīng)措施對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化。因此，可以看出ABC法是能夠準(zhǔn)確計(jì)算環(huán)境成本的一種極為適用的方法。

三、基于作業(yè)成本法計(jì)算環(huán)境成本的必要性與可行性

（一）基于作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算的必要性

由于企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)并不能脫離環(huán)境而單獨(dú)進(jìn)行，因此，多少會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生不利的影響。這些影響既有直接影響，也有間接影響，因此企業(yè)需要通過(guò)多種途徑來(lái)減小其對(duì)環(huán)境的破壞，而作業(yè)成本核算法能夠幫助企業(yè)更加合理地對(duì)資源進(jìn)行配置，減少對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響，這也符合當(dāng)前中國(guó)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略。引入ABC法，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)環(huán)境成本的有效管理，有利于社會(huì)整體環(huán)境的改善。

（二）基于作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算的可行性

隨著科技的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化、機(jī)械化水平逐步提高，為ABC法的廣泛應(yīng)用帶來(lái)了契機(jī)，同時(shí)國(guó)家對(duì)于環(huán)保要求也增加了企業(yè)的環(huán)境成本，為基于ABC法構(gòu)建環(huán)境成本管理系統(tǒng)提供了良好的構(gòu)建環(huán)境，具體來(lái)看，企業(yè)為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中存活發(fā)展，需要不斷地進(jìn)行先進(jìn)設(shè)備更新、技術(shù)應(yīng)用。設(shè)備維護(hù)，人才引進(jìn)、技術(shù)研發(fā)等間接費(fèi)用不斷增加，加之不斷提高的環(huán)保要求迫使企業(yè)不得不在生產(chǎn)活動(dòng)中加大污染預(yù)防和治理的力度，增加了企業(yè)生產(chǎn)的復(fù)雜性和環(huán)境成本，符合ABC法的適用條件；另外當(dāng)今技術(shù)的進(jìn)步給個(gè)性化定制產(chǎn)品行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)的廣闊的空間，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品類型開(kāi)始增加，呈現(xiàn)小批量多種類的生產(chǎn)模式，也符合ABC法的適用條件。信息化技術(shù)的進(jìn)步，為企業(yè)構(gòu)建環(huán)境成本管理系統(tǒng)提供了有力支持，運(yùn)用信息技術(shù)，企業(yè)可以詳細(xì)、準(zhǔn)確地記錄企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中的各項(xiàng)花費(fèi)。綜上所述，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件下，企業(yè)基于ABC法構(gòu)建環(huán)境成本管理系統(tǒng)是可行的。

四、基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本核算系統(tǒng)構(gòu)建

（一）基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本核算系統(tǒng)功能

從功能上看，運(yùn)用ABC法來(lái)進(jìn)行環(huán)境成本的核算和管理后，系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備自我完善和修復(fù)的功能。具體來(lái)看，該環(huán)境成本成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)當(dāng)具備與企業(yè)實(shí)際環(huán)境兼容的功能，即能夠了解企業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀，對(duì)于企業(yè)在環(huán)境管理方面存在的困難及問(wèn)題能有一個(gè)深度的把握，從而符合企業(yè)的實(shí)際需求。然后，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程，反復(fù)篩選、討論，最終確定合適的作業(yè)動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)將環(huán)境成本準(zhǔn)確、合理分配到最終產(chǎn)品上。其次，將計(jì)算得到的結(jié)果和環(huán)境成本規(guī)劃的結(jié)果進(jìn)行差異比較分析，尋找差異存在的原因。最后，根據(jù)形成的實(shí)際差異情況，對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，同時(shí)也能對(duì)該系統(tǒng)進(jìn)行反饋和評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)良性的循環(huán)。

（二）基于作業(yè)成本法的環(huán)境成本核算具體步驟

1.識(shí)別環(huán)境成本動(dòng)因

對(duì)于企業(yè)來(lái)講，如果其生產(chǎn)的產(chǎn)品會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)環(huán)境成本的話，一般就會(huì)包括環(huán)境的預(yù)防成本、治理成本、維護(hù)成本、損失成本和補(bǔ)償成本。對(duì)這些具體成本的深入分析，識(shí)別出最合理的動(dòng)因，是準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算的第一步。具體來(lái)講，可以包括以下三個(gè)環(huán)節(jié)。

（1）確定環(huán)境作業(yè)識(shí)別資源動(dòng)因

結(jié)合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況以及具體的生產(chǎn)流程，確定企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)，包括各項(xiàng)環(huán)境作業(yè)。在確定環(huán)境作業(yè)的基礎(chǔ)上，企業(yè)還要能夠準(zhǔn)確識(shí)別出資源動(dòng)因。通過(guò)對(duì)企業(yè)自身環(huán)境要素進(jìn)行分解，對(duì)企業(yè)資源項(xiàng)目的資源動(dòng)因進(jìn)行分析。

（2）確認(rèn)產(chǎn)品環(huán)境資源耗費(fèi)明細(xì)

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的產(chǎn)品有幾種至幾十種不等，假設(shè)企業(yè)的產(chǎn)品有i種，那么可以計(jì)算出企業(yè)每一產(chǎn)品消耗的不同環(huán)境資源的數(shù)量，一般可以將企業(yè)耗費(fèi)的環(huán)境資源分為污水排放量（噸）、廢氣排放量（噸）、固體廢棄物排放量（噸）、職工人數(shù)（人）、原材料損耗量（噸）和污染處理面積（平方米）六種，對(duì)企業(yè)產(chǎn)品耗費(fèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。

（3）識(shí)別環(huán)境成本的作業(yè)動(dòng)因

準(zhǔn)確識(shí)別出導(dǎo)致各項(xiàng)作業(yè)發(fā)生的原因，是確保各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)能夠準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品上的關(guān)鍵。因此，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，應(yīng)該深入實(shí)際，反復(fù)篩選、討論，最終確定合適的作業(yè)動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)將環(huán)境成本準(zhǔn)確、合理分配到最終產(chǎn)品上。

2.確定環(huán)境成本動(dòng)因率

在識(shí)別好資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的基礎(chǔ)上，就可以準(zhǔn)確計(jì)算出環(huán)境成本的分配標(biāo)準(zhǔn)，即環(huán)境成本動(dòng)因率。從計(jì)算公式上來(lái)看，環(huán)境成本動(dòng)因率應(yīng)該等于產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)環(huán)境成本除以導(dǎo)致環(huán)境成本發(fā)生的動(dòng)因量合計(jì)。對(duì)于某項(xiàng)產(chǎn)品所耗用的環(huán)境成本則等于環(huán)境成本動(dòng)因率乘以該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量。

3.進(jìn)行環(huán)境成本的匯總

根據(jù)第二步驟所計(jì)算分配的環(huán)境成本，將與產(chǎn)品相關(guān)的各環(huán)境作業(yè)庫(kù)所分配來(lái)的環(huán)境成本進(jìn)行匯總，從而得出該產(chǎn)品所耗用的環(huán)境成本總和。

運(yùn)用ABC法，企業(yè)可以由此直觀清晰的看出企業(yè)每一產(chǎn)品的環(huán)境成本，以及每一產(chǎn)品所耗費(fèi)的環(huán)境成本明細(xì)。同時(shí)，每一項(xiàng)環(huán)境成本都可以通過(guò)具體的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行分配，不僅可以準(zhǔn)確核算出環(huán)境成本，同時(shí)還可以識(shí)別出導(dǎo)致環(huán)境成本偏高的原因。這樣企業(yè)決策者就可以找出其中存在的問(wèn)題或者針對(duì)環(huán)境成本消耗量大的環(huán)節(jié)進(jìn)行環(huán)保技術(shù)改造和升級(jí)的方式降低環(huán)境成本，達(dá)到合理利用各類環(huán)境資源的目的。

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［責(zé)任編輯：王 旸］

F230

A

1005-913X（2017）07-0074-02

2017-04-08

梁廣德(1981-)，男，黑龍江慶安人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。