宋沂軒

[摘 要] 企業(yè)在改組改制的過程中，由于會計人員專業(yè)水平有限，對于國家相關(guān)法律和規(guī)定的認(rèn)識不足，再加上國家有些政策規(guī)定存在漏洞和缺陷，導(dǎo)致會計人員在處理企業(yè)改組改制的稅務(wù)問題和會計問題時，難以明確區(qū)分，造成債務(wù)風(fēng)險頻發(fā)。通過對企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理原則和會計處理原則進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)范的闡述，進(jìn)而對其二者進(jìn)行科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)詳盡的分析與比較，得出在小于債務(wù)賬面價值的償還債務(wù)金額、非貨幣資產(chǎn)償還債務(wù)、以債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、修改債務(wù)條件四方面的處理上均有所不同，這就要求企業(yè)的會計人員必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)，掌握二者的知識與技巧，科學(xué)有效地處理好企業(yè)改組改制中的稅務(wù)工作和會計工作，發(fā)揮企業(yè)改組改制的最大作用，推動企業(yè)的經(jīng)營完善與可持續(xù)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 改組改制；稅務(wù)處理；會計處理；比較

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）12-0143-03

一、企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理原則

（一）經(jīng)濟(jì)合理原則

只要企業(yè)的債權(quán)人或者法院認(rèn)為企業(yè)的財務(wù)困難和財務(wù)風(fēng)險都是突發(fā)或暫時的，企業(yè)在經(jīng)營和管理上并不存在主觀的原則性的錯誤，能夠給企業(yè)延長債務(wù)期限和還款周期，企業(yè)就有機(jī)會通過改組改制扭虧為盈，解決企業(yè)的財務(wù)困難，規(guī)避企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。反之，如果企業(yè)的債權(quán)人或者法院不愿意做出讓步，執(zhí)意要求債務(wù)企業(yè)立即償還債務(wù)，不給企業(yè)改組改制的機(jī)會，企業(yè)將會很難維持繼續(xù)生存，一旦企業(yè)因此而破產(chǎn)，那么企業(yè)的債權(quán)人也很難收回自己的全部債權(quán)金額，只能收回很少一部分資金，有的甚至?xí)耆珕适ё约旱乃袀鶛?quán)金額，債權(quán)企業(yè)會因此而受到巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

（二）得失確認(rèn)對應(yīng)原則

企業(yè)在改組改制中的所得與損失其實是對稱的，是具有相互對應(yīng)性的。科學(xué)合理的企業(yè)改組改制，可以讓債權(quán)人企業(yè)放棄部分債權(quán)，以這部股份債權(quán)被放棄的損失來沖減債權(quán)人企業(yè)當(dāng)期的納稅所得。相對應(yīng)的，債務(wù)人企業(yè)被免除了部分的債權(quán)，這部分所得要歸于債務(wù)人企業(yè)獲得的收益，由于債務(wù)人企業(yè)獲得了收益，就責(zé)任按照稅法的要求，增加債務(wù)人企業(yè)的納稅所得。由此可見，企業(yè)的改組改制，無論過程如何，從長遠(yuǎn)的時期來看，國家的稅收是不會受到任何影響的，這只是一個稅收轉(zhuǎn)換，主體平移的過程。

（三）反避稅原則

很多企業(yè)企圖利用改組改制的機(jī)會進(jìn)行大幅避稅，獲取收益，已經(jīng)成為一種普遍現(xiàn)象。企業(yè)避稅的方法很多，常見的主要有關(guān)聯(lián)企業(yè)合作和企業(yè)改組改制行為。因此，要防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)性和改組改制的機(jī)會進(jìn)行避稅，就要堅持反避稅原則，提高企業(yè)改組改制門檻，加強(qiáng)企業(yè)改組改制的審批和監(jiān)管，支持有需要的企業(yè)的健康規(guī)范的改組改制，規(guī)避納稅風(fēng)險。

（四）非貨幣資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓原則

一般情況下，只要企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)得到轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓，企業(yè)又能夠在這種轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓中獲得一定的收益和價值，那么企業(yè)在進(jìn)行所有權(quán)轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)讓的過程中一定會產(chǎn)生企業(yè)的效益或企業(yè)的損失。而當(dāng)企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行改組改制的過程中，這些企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓都會因為企業(yè)的債務(wù)抵償而獲得一定的經(jīng)濟(jì)效益，這些非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，要按照非貨幣資產(chǎn)的公允價值來確定賬面價值，確定企業(yè)的收入或損失，計在企業(yè)當(dāng)期的納稅所得之中。

二、企業(yè)改組改制的會計處理原則

（一）債權(quán)人讓步原則

債權(quán)人在經(jīng)營和償還債務(wù)中出現(xiàn)了財務(wù)問題或財務(wù)風(fēng)險，債權(quán)人或法院有義務(wù)做出讓步原則。債權(quán)人讓步原則的條件是債務(wù)人企業(yè)在正常經(jīng)營和還款過程中，出現(xiàn)了資金鏈斷裂或周轉(zhuǎn)困難，無力繼續(xù)債務(wù)償還。在這種條件下，債權(quán)人企業(yè)或法院同意債務(wù)人企業(yè)以部分非貨幣資產(chǎn)作抵押，減少或延遲部分債務(wù)償還。這種債權(quán)人讓步原則必須是債權(quán)人與債務(wù)人雙方自愿達(dá)成，有法律依據(jù)和法律效力，必須堅持平等自愿協(xié)商原則，不得強(qiáng)迫或威逼利誘，做出損害任何一方合法權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益的行為。

（二）公允價值計量原則

在企業(yè)的改組改制過程中，如果債務(wù)人企業(yè)以企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)作為債務(wù)抵押或債務(wù)償還時，要對債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行公允價值的計量和評價，確定債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)的真實賬面價值，如果債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)價值項目較多，則債權(quán)人企業(yè)的會計人員按照債務(wù)人企業(yè)的多項非貨幣資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行抵償，債務(wù)人企業(yè)的每一項非貨幣資產(chǎn)都有其不同的公允價值，債權(quán)人企業(yè)的會計人員按照每一項非貨幣資產(chǎn)的公允價值占非貨幣資產(chǎn)總體公允價值的比例，來合理分配和確定每一項非貨幣資產(chǎn)抵償?shù)膫鶆?wù)金額。債務(wù)人企業(yè)也要根據(jù)應(yīng)付債務(wù)金額的數(shù)目和項目，相當(dāng)于同等金額的債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)作為債務(wù)抵償，債務(wù)抵償要依照債務(wù)人企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的賬面價值來進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）直接確認(rèn)得失原則

在企業(yè)改組改制過程中，如果債務(wù)人企業(yè)以現(xiàn)金形式償還債務(wù)，債務(wù)人企業(yè)要將實際償還的債務(wù)金額與企業(yè)改組改制的賬面價值進(jìn)行比較，將比較的差額計入企業(yè)的收益或損失；在企業(yè)改組改制過程中，如果債務(wù)人企業(yè)以非現(xiàn)金形式償還債務(wù)，債務(wù)人企業(yè)要將實際償還的債務(wù)金額與企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較，將比較的差額計入企業(yè)的收益或損失。

（五）非貨幣資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓原則

在企業(yè)改組改制過程中，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)轉(zhuǎn)讓，要根據(jù)企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的公允價值來確定企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)的賬面價值，通過與企業(yè)當(dāng)期應(yīng)還債務(wù)金額的比較，確定企業(yè)當(dāng)期的損益。當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)為企業(yè)的存貨時，企業(yè)償還的債務(wù)金額要計作企業(yè)的銷售收益；當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)時，企業(yè)要將實際償還的債務(wù)金額與企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)的公允價值的差額，作為企業(yè)償還債務(wù)的收益或損失，計入企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中。

三、企業(yè)改組改制中的稅務(wù)處理與會計處理比較

（一）小于債務(wù)賬面價值的償還債務(wù)金額處理不同

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，如果債權(quán)人企業(yè)實際收到的債務(wù)人企業(yè)還款金額比企業(yè)賬面上所計錄的應(yīng)還債務(wù)金額要少，也就是債務(wù)人企業(yè)沒有完全還清當(dāng)期應(yīng)還的債務(wù)金額，那么債權(quán)人企業(yè)的會計人員會把債權(quán)人企業(yè)實際所收到的這部分金額與債務(wù)人企業(yè)應(yīng)還款金額的差額，也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期沒能還清的那部分金額計作債務(wù)人企業(yè)的當(dāng)期損失，沖減債權(quán)人企業(yè)當(dāng)期部分納稅所得；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，如果債權(quán)人企業(yè)實際收到的債務(wù)人企業(yè)還款金額比企業(yè)賬面上所計錄的應(yīng)還債務(wù)金額要少，也就是債務(wù)人企業(yè)沒有完全還清當(dāng)期應(yīng)還的債務(wù)金額，那么債務(wù)人企業(yè)的會計人員會把債權(quán)人企業(yè)實際所收到的這部分金額與債務(wù)人企業(yè)應(yīng)還款金額的差額，也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期沒能還清的那部分金額，計做債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期改組改制的收入，計入債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期納稅所得。endprint

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，如果債權(quán)人企業(yè)實際收到的債務(wù)人企業(yè)還款金額比企業(yè)賬面上所計錄的應(yīng)還債務(wù)金額要少，也就是債務(wù)人企業(yè)沒有完全還清當(dāng)期應(yīng)還的債務(wù)金額，那么債權(quán)人企業(yè)的會計人員會把債權(quán)人企業(yè)實際所收到的這部分金額與債務(wù)人企業(yè)應(yīng)還款金額的差額，也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期沒能還清的那部分債務(wù)金額計在債權(quán)人企業(yè)當(dāng)期營業(yè)外的支出中，如果債權(quán)人企業(yè)實際收到的債務(wù)人企業(yè)還款金額比企業(yè)賬面上所計錄的應(yīng)還債務(wù)金額要多，那么債權(quán)人企業(yè)的會計人員會把債權(quán)人企業(yè)實際所收到的這部分金額與債務(wù)人企業(yè)應(yīng)還款金額的差額，也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期多收的那部分債務(wù)金額計在債權(quán)人企業(yè)當(dāng)期營業(yè)外的收入中；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，如果債權(quán)人企業(yè)實際收到的債務(wù)人企業(yè)還款金額比企業(yè)賬面上所計錄的應(yīng)還債務(wù)金額要少，也就是債務(wù)人企業(yè)沒有完全還清當(dāng)期應(yīng)還的債務(wù)金額，那么債務(wù)人企業(yè)的會計人員會把債權(quán)人企業(yè)實際所收到的這部分金額與債務(wù)人企業(yè)應(yīng)還款金額的差額，也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期沒能還清的那部分金額，計在債務(wù)人企業(yè)的資本公積中。

（二）非貨幣資產(chǎn)償還債務(wù)的處理不同

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，債權(quán)人企業(yè)從債務(wù)人企業(yè)手中獲得的作為抵償債務(wù)的非貨幣資產(chǎn)，債權(quán)人企業(yè)的會計人員必須按照非貨幣資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行納稅成本核算，要在納稅前扣除非貨幣資產(chǎn)的折舊費用、攤銷費用和結(jié)轉(zhuǎn)成本，確定最終的納稅所得；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，債務(wù)人企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)人企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的公允價值來確定償還債權(quán)人企業(yè)的償還金額，以非貨幣資產(chǎn)的形式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并進(jìn)行所得稅核算與處理，最終確認(rèn)債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)損失和納稅所得損失。

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，債權(quán)人企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)收債權(quán)金額的數(shù)目，以相當(dāng)于同等金額的債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)作為債務(wù)抵償，如果債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)項目繁多，則債權(quán)人企業(yè)的會計人員按照債務(wù)人企業(yè)的多項非貨幣資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行抵償，債務(wù)人企業(yè)的每一項非貨幣資產(chǎn)都有其不同的公允價值，債權(quán)人企業(yè)的會計人員按照每一項非貨幣資產(chǎn)的公允價值占非貨幣資產(chǎn)總體公允價值的比例，來合理分配和確定每一項非貨幣資產(chǎn)抵償?shù)膫鶆?wù)金額；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，債務(wù)人企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)付債務(wù)金額的數(shù)目，由債務(wù)人企業(yè)的會計人員以相當(dāng)于同等金額的債務(wù)人企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)作為債務(wù)抵償，債務(wù)抵償要依照債務(wù)人企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的賬面價值來進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，已償還的非貨幣資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)償還的非貨幣資產(chǎn)的賬面價值差額，也也就是債務(wù)人企業(yè)當(dāng)期沒能還清債權(quán)人企業(yè)的那部分非貨幣資產(chǎn)的賬面價值，計入債權(quán)人企業(yè)當(dāng)期營業(yè)外的支出中，同時也計入債務(wù)人企業(yè)的資本公積中。

（三）以債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的處理不同

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，債權(quán)人企業(yè)以自己手中的債權(quán)轉(zhuǎn)為債務(wù)人企業(yè)的股權(quán)，債權(quán)人企業(yè)的會計人員要把轉(zhuǎn)讓之后得到的股權(quán)的公允價值，計作債權(quán)人企業(yè)投資債務(wù)人企業(yè)的納稅成本；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，債務(wù)人企業(yè)的會計人員要將企業(yè)改組改制后的賬面價值，與債權(quán)人企業(yè)放棄部分債權(quán)獲得部分股權(quán)所享有的公允價值的差額，計入債務(wù)人企業(yè)改組改制的收入所得，計在債務(wù)人企業(yè)的當(dāng)期納稅所得中。

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，債權(quán)人企業(yè)以自己手中的債權(quán)轉(zhuǎn)為債務(wù)人企業(yè)的股權(quán)，債權(quán)人企業(yè)的會計人員要以債權(quán)人手中的債權(quán)賬面價值作為債權(quán)人入股的股權(quán)賬面價值，如果債權(quán)人手中的債權(quán)過多，又涉及債務(wù)人的多項股權(quán)，那么債權(quán)人手中的債權(quán)賬面價值要按照公允價值進(jìn)行計量，債權(quán)人企業(yè)的會計人員按照每項債權(quán)公允價值在所有債權(quán)公允價值中所占的比例進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)變，重新分配債權(quán)人手中的債權(quán)價值；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，債務(wù)人企業(yè)放棄自己手中的債權(quán)，從債權(quán)人企業(yè)手中獲得部分賬面價值作為債務(wù)人企業(yè)損失的資本，債務(wù)人企業(yè)的會計人員把這些資本與債務(wù)人企業(yè)實際債務(wù)賬面價值的差額，也就是債權(quán)人企業(yè)從債務(wù)人企業(yè)手中獲得股權(quán)之后，債務(wù)人企業(yè)實際手中還剩下的部分股權(quán)資本，計入債務(wù)人企業(yè)的資本公積。

（四）修改債務(wù)條件的處理不同

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，如果要修改債務(wù)條件進(jìn)行改組改制，債權(quán)人企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人企業(yè)的納稅成本減少，根據(jù)納稅成本減少的比例來確定為原有應(yīng)收的債務(wù)金額，少收的那部分債務(wù)金額要計入債權(quán)人企業(yè)的債務(wù)損失之中；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的稅務(wù)處理時，如果要修改債務(wù)條件進(jìn)行改組改制，債務(wù)人企業(yè)的會計人員也要債務(wù)人企業(yè)的納稅成本減少，根據(jù)納稅成本減少的比例來重新確定改組改制時的債務(wù)人企業(yè)的收入和納稅所得。

企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，如果要修改債務(wù)條件進(jìn)行改組改制，而債權(quán)人企業(yè)未來收到的債務(wù)金額可能會比實際應(yīng)收的債務(wù)金額少，那么債權(quán)人企業(yè)的會計人員要把未來收到的債務(wù)金額比實際應(yīng)收債務(wù)金額少的那部分差額，計作債權(quán)人企業(yè)的當(dāng)期營業(yè)外支出，如果要是債權(quán)人企業(yè)未來收到的債務(wù)金額可能會比實際應(yīng)收的債務(wù)金額多，那么債權(quán)人企業(yè)的會計人員要把未來收到的債務(wù)金額比實際應(yīng)收債務(wù)金額多的那部分差額，計作債權(quán)人企業(yè)的當(dāng)期營業(yè)外收入；企業(yè)會計在進(jìn)行企業(yè)改組改制的會計處理時，如果要修改債務(wù)條件進(jìn)行改組改制，而債務(wù)人企業(yè)未來支付的債務(wù)金額可能會比實際應(yīng)付的債務(wù)金額少，那么債務(wù)人企業(yè)的會計人員要把未來支付的債務(wù)金額比實際應(yīng)支付債務(wù)金額少的那部分差額，計作債務(wù)人企業(yè)的資本公積，如果債務(wù)人企業(yè)在未來的債務(wù)金額支出并沒有發(fā)生，或者未來有收入進(jìn)入資本公積，那么修改債務(wù)條件之后的未來應(yīng)付債務(wù)金額會在企業(yè)改組改制時不再處理。

四、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)改組改制中的稅務(wù)處理與會計處理存在很多不同之處，必須加以比較，區(qū)分對待，二者具有不同的特點，給企業(yè)提供不同的服務(wù)，這就要求企業(yè)的會計人員必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)，掌握二者的知識與技巧，科學(xué)有效地處理好企業(yè)改組改制中的稅務(wù)工作和會計工作，發(fā)揮企業(yè)改組改制的最大作用，推動企業(yè)的經(jīng)營完善與可持續(xù)發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]endprint