宋建華

摘要：非貨幣性交易與債務(wù)重組會計核算很容易混淆，主要是沒有搞清各自核算特征。本文試圖從獲得資產(chǎn)的成本計算和具體會計處理兩個方面進行比較，并舉例說明，目的是指出二者的區(qū)別。

關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；債務(wù)重組；會計核算；比較

一、相關(guān)概念

非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，少量的貨幣占整筆交易額的比例小于25%。

債務(wù)重組，是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。

二、二者的區(qū)別

（一）獲得資產(chǎn)的成本計算方法不同

1.非貨幣性交易換入資產(chǎn)成本計算方法

非貨幣性交易換入資產(chǎn)，其入賬成本應(yīng)當根據(jù)該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠的計量，分別以公允價值為基礎(chǔ)計量或以賬面價值為基礎(chǔ)計量。

第一種，具有商業(yè)實質(zhì)的，換入資產(chǎn)成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上相關(guān)稅費和支付的補價減去收到的補價，具體列式為：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費+支付的補價-收到的補價

第二種，不具有商業(yè)實質(zhì)的，換入資產(chǎn)成本等于換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費和支付的補價減去收到的補價，具體列式：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+相關(guān)稅費+支付的補價-收到的補價

比較兩個公式，可以看出，除了換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值區(qū)別之外，兩個公式都是表明換入資產(chǎn)成本就是放棄資產(chǎn)的對價或者說就是所有付出的代價。

2.債務(wù)重組受讓資產(chǎn)成本計算方法

債務(wù)重組受讓資產(chǎn)成本等于受讓資產(chǎn)公允價值加上相關(guān)稅費，具體列式為：

受讓資產(chǎn)成本=受讓資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費

這個公式表明債務(wù)重組受讓資產(chǎn)成本是在受讓資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上再加上為了獲得該資產(chǎn)而發(fā)生的新增費用，這不同于放棄的債權(quán)價值或者說不是所有付出的代價。

3.獲得資產(chǎn)的成本計算方法比較

根據(jù)上述分析得知，非貨幣性交易換入資產(chǎn)成本就是放棄資產(chǎn)的對價或者說換入資產(chǎn)成本就是所有付出的代價，而債務(wù)重組受讓資產(chǎn)成本是在受讓資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上再加上為了獲得該資產(chǎn)而發(fā)生的新增費用，這不同于放棄的債權(quán)價值或者說不是所有付出的代價。

（二）具體會計處理不同

1.非貨幣性交易會計處理

非貨幣性交易會計準則規(guī)定，在以公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同，就一定會涉及損益的確認；在賬面價值計量的情況下，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價值，且無論是否支付補價，均不確認收益。

例如：華聯(lián)公司以一批庫存商品換入A公司一批原材料，兩個公司各支付運費2000元。華聯(lián)公司換出庫存商品的賬面余額為200000元，公允價值為250000元，增值稅稅額為42500元；A公司換出原材料的賬面余額為255000元，公允價值為260000元，增值稅稅額為44200元；華聯(lián)公司向 A公司支付補價11700元。該項交易中未涉及其他相關(guān)稅費。

假定具備商業(yè)實質(zhì)，則以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值，根據(jù)公式計算：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費+支付的補價-收到的補價

換入原材料成本=250000+42500+2000-44200=250300（元）

經(jīng)過移項得出：250300+44200=250000+42500+2000

會計分錄如下：

借：原材料 250300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 44200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 42500

銀行存款 2000

借：主營業(yè)務(wù)成本 200000

貸：庫存商品 200000

從這個會計分錄處理過程來看，兩個分錄表達了兩個過程，一個是交換過程，就是本來以所有代價交換應(yīng)當收到銀行存款但是沒有收到，收到了原材料；一個是出售過程，相當于商品銷售，確認了收入和成本。

假定不具備商業(yè)實質(zhì)，則以賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)價值，根據(jù)公式計算：

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+相關(guān)稅費+支付的補價-收到的補價

換入原材料成本=200000+42500+2000-44200=200300

經(jīng)過移項得出：200300+44200=200000+42500+2000

會計分錄如下：

借：原材料 200300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 44200

貸：庫存商品 200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交稅費（銷項稅額） 42500

銀行存款 2000

從這個會計分錄處理過程來看，這是一個視同銷售業(yè)務(wù)，因為不具備商業(yè)實質(zhì)，會計上不確認收入成本，但是由于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，稅法上要求按照銷售價格確認銷項稅?？傊粋€分錄只表達了一個交換過程，即放棄了所有代價換入了原材料。

2.債務(wù)重組會計處理

債務(wù)重組準則規(guī)定，債權(quán)的賬面價值與受讓資產(chǎn)價值之間的差額，正數(shù)計入“營業(yè)外支出”，負數(shù)則回沖“資產(chǎn)減值損失”。

例如：星海公司應(yīng)收乙公司銷貨款200000元，因乙公司不能如期歸還，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司以一批A材料抵債。A材料的公允價值為150000元，可抵扣的增值稅進項稅額為25500元，星海公司支付A材料運雜費500元。假定星海公司已經(jīng)計提20000元的壞賬準備，要求作相關(guān)會計分錄。

根據(jù)公式計算：

受讓資產(chǎn)成本=受讓資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費

A材料成本=150000+500=150500（元）

受讓資產(chǎn)價值=150000+25500=175500（元）

債務(wù)重組損失=175500-（200000-20000）= -4500（元）

借：原材料 150500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 25500

壞賬準備 20000

營業(yè)外支出 4500

貸：應(yīng)收賬款 200000

銀行存款 500

從分錄處理過程來看，先確認原材料成本，然后確認受讓的資產(chǎn)價值和放棄的債權(quán)賬面價值，兩者的差額記入“營業(yè)外支出”，這是一個資產(chǎn)交換過程，確認了損益。

3.兩者會計處理比較

兩者會計處理，非貨幣性交易的交換過程不確認損益，債務(wù)重組在交換過程中，受讓資產(chǎn)的總價值與放棄的債權(quán)賬面價值之間的差額記入了“營業(yè)外支出”，確認了損益。

總結(jié)

非貨幣性交易與債務(wù)重組的區(qū)別就在于獲得資產(chǎn)的成本計算不同和交換過程的會計分錄是否確認損益。endprint