摘要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)利用合并做大做強(qiáng)的方式屢見(jiàn)不鮮，但合并后實(shí)力是否得到了提高不得而知。本文通過(guò)結(jié)合立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并案例，對(duì)其合并前后的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行對(duì)比，然后根據(jù)合并帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的差異，探究其原因，提出相應(yīng)的改善建議，以促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并；審計(jì)質(zhì)量；政策建議

一、引言

近期會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在遭遇一場(chǎng)執(zhí)業(yè)危機(jī)。2018年6月，據(jù)上證報(bào)報(bào)道，證監(jiān)會(huì)暫停接收立信、眾華、瑞華等6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所首發(fā)上市和再融資材料。2018年4月，證監(jiān)會(huì)通報(bào)了2017年度審計(jì)與評(píng)估機(jī)構(gòu)檢查處理情況，通過(guò)進(jìn)一步查閱證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰公告，可以得知受到行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大都存在“未勤勉盡責(zé)”的問(wèn)題。本土?xí)?jì)師事務(wù)所頻繁爆出丑聞，究其原因主要是：和四大相比，本土八大更偏重業(yè)務(wù)數(shù)量。從2017年的審計(jì)機(jī)構(gòu)服務(wù)數(shù)量排行來(lái)看，本土八大的業(yè)務(wù)量要遠(yuǎn)超四大。八大之所以在短期之內(nèi)業(yè)務(wù)規(guī)模得到快速提升，與事務(wù)所合并有著直接關(guān)系，但是規(guī)模擴(kuò)大了以后，實(shí)力是否得到了提高不得而知。

目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)二者關(guān)系的認(rèn)識(shí)分成兩派：一種觀點(diǎn)是事務(wù)所合并后會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量的提高。張俊生、曾亞敏（2010）對(duì)我國(guó)第三次合并浪潮中發(fā)生的重大合并案例進(jìn)行實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)如果在合并后能做到資源有效整合，那么其審計(jì)質(zhì)量會(huì)有明顯提高；另一種觀點(diǎn)則持相反態(tài)度，認(rèn)為合并不能提高審計(jì)質(zhì)量。劉笑霞和李明輝（2011）認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間呈倒 U 型關(guān)系。存在分歧的原因，可能是由于國(guó)內(nèi)學(xué)者選擇了不同的樣本、研究方法等導(dǎo)致的；也可能是因?yàn)槲覈?guó)每段合并歷程的背景、動(dòng)機(jī)等有不同的特點(diǎn)。

二、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所前后共進(jìn)行了兩次合并。在審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型方面，通過(guò)對(duì)上市公司近5年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的分析，立信出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例呈現(xiàn)降低趨勢(shì)。具體分析立信出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)立信合并前其非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告多為較輕的無(wú)保留意見(jiàn)加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和保留意見(jiàn)，而合并后則多次出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的意見(jiàn)分歧，這說(shuō)明立信在合并后采取的是更加審慎的審計(jì)態(tài)度。

在審計(jì)收費(fèi)方面，通過(guò)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)選取了合并近5年的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)，其中剔除了未披露年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的樣本，且只考慮境內(nèi)上市公司的審計(jì)收費(fèi)。數(shù)據(jù)顯示，立信成員所歷年平均每個(gè)客戶(hù)的審計(jì)收費(fèi)均高于內(nèi)資所前十大和所有內(nèi)資所的客戶(hù)平均收入。一般認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)越高，投入的審計(jì)時(shí)間、審計(jì)資源越多，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障。

通過(guò)案例分析，可以發(fā)現(xiàn)在合并之后立信收入快速增長(zhǎng)，市場(chǎng)的占有量不斷提高，從品牌聲譽(yù)來(lái)看合并促使其審計(jì)質(zhì)量無(wú)疑得到了提升。從審計(jì)收費(fèi)來(lái)看也可得出類(lèi)似結(jié)論，但從事務(wù)所非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)看，合并后非標(biāo)意見(jiàn)比率不斷下降，可以得出合并后審計(jì)質(zhì)量的提升并不如公眾期望值的結(jié)論。簡(jiǎn)言之，本案例的研究說(shuō)明，事務(wù)所合并后，審計(jì)質(zhì)量有所提高，但提升力度有限，事務(wù)所質(zhì)量控制上有待進(jìn)一步強(qiáng)化。

三、政策建議

首先，合并前要做好準(zhǔn)備工作。事務(wù)所要對(duì)自身現(xiàn)狀和所處的外界環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的SWOT分析。分析之后確定是否應(yīng)該合并，若可以則需制定詳細(xì)的合并目標(biāo)及整合方案；之后，需要充分了解對(duì)方的背景、基本信息、企業(yè)文化等方面，根據(jù)合并目標(biāo)選擇對(duì)象，降低合并失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，合并中要做好整合工作。整合工作是事務(wù)所合并中最為關(guān)鍵的工作。第一，事務(wù)所要成立專(zhuān)門(mén)的戰(zhàn)略整合部門(mén)，確保合并后的審計(jì)質(zhì)量能快速提升。同時(shí)建立暢通無(wú)阻的信息傳遞系統(tǒng)，使戰(zhàn)略整合實(shí)施過(guò)程更加順利。第二，管理制度需進(jìn)行整合。關(guān)于質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)制度的整合，主要是制定統(tǒng)一的職業(yè)理念、統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及統(tǒng)一的監(jiān)督機(jī)制，執(zhí)業(yè)理念是前提，執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是準(zhǔn)繩，監(jiān)督機(jī)制是最后關(guān)卡。薪酬管理制度的整合應(yīng)注意以下兩方面：一是建立統(tǒng)一的有效的激勵(lì)制度；二是建立公平透明的薪酬制度。第三，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)文化整合。通過(guò)找出各方文化的差異性以及互補(bǔ)性，從而制定出既能協(xié)調(diào)又能可行的文化整合方案，始終堅(jiān)持審計(jì)質(zhì)量是立所之本的原則。

最后，合并后要做好保持工作。第一，合并后應(yīng)定向?qū)徲?jì)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)知識(shí)以及法律法規(guī)等培訓(xùn)，增強(qiáng)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力同時(shí)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的檢查，確保合并后審計(jì)質(zhì)量的提高；第二，應(yīng)建立健全的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度，這樣事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力才能越強(qiáng)，才能在做大的基礎(chǔ)上做強(qiáng)；第三，應(yīng)注重對(duì)自身品牌的建設(shè)。加強(qiáng)事務(wù)所品牌的建設(shè)，提高事務(wù)所在行業(yè)中的認(rèn)知度，吸引更多的客戶(hù)，招攬業(yè)務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春，中國(guó)內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并效果研究—基于國(guó)際“四大”審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的分析[J]，會(huì)計(jì)研究，2011.

[2] 李明輝，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量—基于德勤華永和中瑞岳華兩起合并案的研究[J]，中囯經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，2011，（1）.

作者簡(jiǎn)介：

楊佳（1995-），女，漢族，甘肅隴西人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，碩士學(xué)歷，研究方向：會(huì)計(jì)。