新準則下政府補助的會計核算及涉稅處理

張英

自2017年修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》出臺后，相關企業(yè)對政府補助準則的關注度越發(fā)高漲，準則修訂后政府補助會計核算的具體操作還有許多不明之處，實際工作中政府補助會計處理與企業(yè)所得稅法相關規(guī)定之間尚需協(xié)調。本文對比分析了新舊會計準則對政府補助規(guī)范的主要區(qū)別，試圖通過案例提供政府補助的具體核算方法，并對新準則下政府補助對所得稅會計的影響進行了分項說明。

政府補助準則；政府補助核算；所得稅影響

2017年5月，財政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，該準則與今年6月12日起施行。企業(yè)在編制2017年年報時應按修訂后的政府補助準則核算，2017年1月1日存在的政府補助采用未來適用法，1月1日至6月12日之間新增的政府補助采用新準則。

一、新舊政府補助會計準則的區(qū)別

(一)強調政府補助“無償性”“無對價”的特征

對比新舊準則有關政府補助特征的描述，新準則強調了政府補助的無償性，即不需要向政府支付商品或服務等對價，明確了政府補助、政府投資、政府購買的商品或服務三者之間的差別。新準則第五條指出，企業(yè)從政府取得的經濟資源若與企業(yè)銷售商品或提供服務有關，則企業(yè)向政府收取的對價計入收入，不是政府補助。

(二)區(qū)分了“與日?；顒佑嘘P”及“與日?；顒訜o關”兩類補助

新舊準則中一致存在的政府補助分類是：一，從計量角度出發(fā)，將政府補助分為貨幣性資產的政府補助和非貨幣性資產的政府補助。貨幣性資產的政府補助按收到或應收的金額計量；非貨幣性資產的政府補助按公允價值或名義金額計量。二，從補助內容看，將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。新準則特別指出的是，對一些綜合性項目的政府補助，如果無法合理區(qū)分補助的內容，可以整體劃分為與收益相關的補助。

舊準則未涉及，新準則中出現(xiàn)的政府補助分類是：從經濟業(yè)務實質出發(fā)，將政府補助區(qū)分“與日?；顒佑嘘P的”及“與日?；顒訜o關的”政府補助。新準則第十一條、第十六條都出現(xiàn)了“其他收益”科目，規(guī)定凡是與日?；顒酉嚓P的政府補助歸入其他收益的范疇，與日?；顒訜o關的政府補助歸入營業(yè)外收支。與新準則相比，舊準則沒有區(qū)分政府補助的日常性與非日常性，將所有的補助收入都計入營業(yè)外收支。

(三)同時采用“總額法”與“凈額法”兩種核算方法

舊準則中政府補助的核算采用總額法，即企業(yè)將收到的全部補助額確認為收益。新準則在總額法的情況下，同時認可凈額法核算，即可將收到的與資產相關的政府補助沖減資產賬面價值，將收到的與收益相關的政府補助沖減相關成本。

二、新準則下政府補助的核算

(一)與資產相關的政府補助的核算

修訂后的政府補助準則規(guī)定，與資產相關的政府補助，可以沖減相關資產賬面價值，或可以確認為遞延收益，意即可以采用凈額法，也可以采用總額法。

案例一：A企業(yè)收到政府撥款3000萬元用于購買環(huán)保設備，款項于今年3月1日到賬。6月30日，設備安裝完成投入使用，總價值5000萬元。該環(huán)保設備預計使用10年，凈殘值為零。不考慮相關稅費的情況下，該政府補助的會計處理是怎樣的？

1、凈額法

(1)3月1日收到政府補助時：

借：銀行存款 3000萬

貸：遞延收益 3000萬

(2)6月30日設備投入使用時：

借：固定資產 5000萬

貸：銀行存款 5000萬

(3)6月30日沖減資產賬面價值：

借：遞延收益 3000萬

貸：固定資產 3000萬

凈額法下固定資產的賬面價值沖減為2000萬元，遞延收益的余額為零。

2、總額法

總額法下企業(yè)3月1日收到政府補助、6月30日設備入賬的會計處理與凈額法相同，差別是6月30日沖減資產賬面價值的分錄不做，調整為每個會計期末，按合理、系統(tǒng)的方法將“遞延收益”的余額分攤計入損益。由于該環(huán)保設備是“與日常活動有關”的設備，所以是將“遞延收益”的金額分攤計入“其他收益”。

12月31日，分攤半年的遞延收益：

借：遞延收益 150萬

貸：其他收益 150萬

總額法下固定資產的賬面價值為5000萬元，遞延收益的金額逐期轉入損益，當固定資產預計使用年限到期后，遞延收益的余額將變?yōu)榱恪?/p>

(二)與收益相關的政府補助的核算

新的政府補助會計準則規(guī)定，與收益相關的政府補助，可以直接計入當期損益，也可以沖減相關成本，即同樣允許采用總額法或凈額法核算。準則第九條又將與收益相關的政府補助按照補償時間分為兩種情況，一是補償已經發(fā)生的成本費用損失，二是補償尚未發(fā)生、以后期間的成本費用損失。

1、總額法

案例二：按照國家有關規(guī)定，B企業(yè)生產的某種先進產品適用增值稅先征后返政策，按實際繳納的增值稅額返還70%。去年該企業(yè)繳納增值稅100萬元，本年度企業(yè)收到實際返還的增值稅額70萬元。該政府補助的會計處理是怎樣的？

這類政府補助屬于補償已經發(fā)生的成本費用損失，總額法下可以直接將補助計入當期損益，又因為該類補償為“與日?；顒佑嘘P”的產品生產成本補償，所以適用的損益科目為“其他收益”，會計處理為：

借：銀行存款 70萬

貸：其他收益 70萬

2、凈額法

案例三：C企業(yè)與當?shù)卣献?，積極引進人才參與建設，并出臺了相關的人才引進獎勵措施。政府以每年200萬元的額度，一次性給予C企業(yè)600萬元用于今后三年的人才引進資金補助。該政府補助的會計處理是怎樣的？

這類政府補助屬于補償尚未發(fā)生、以后期間的成本費用損失，需先確認為“遞延收益”，在費用實際發(fā)生年度，凈額法下可以將“遞延收益”沖減相關成本費用或損失，人才引進費用可以判斷為是“與日常活動相關的”費用，沖減“管理費用”。

(1)收到政府補助時：

借：銀行存款 600萬

貸：遞延收益 600萬

(2)每年實際開支時：

借：遞延收益 200萬

貸：管理費用 200萬

本例政府補助若采用總額法，則在每年實際開支時借記“遞延收益”，貸記“其他收益”；若將人才引進費判斷為“與日?；顒訜o關”的開支，則貸記“營業(yè)外收入”。

以上分別是新準則下與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助的核算。如果企業(yè)收到的政府補助既包含與資產相關部分，又包含與收益相關部分，則應該分別核算；如果難以區(qū)分到底是與資產相關還是與收益相關，則全部歸類為與收益相關的政府補助核算。

三、政府補助對所得稅會計的影響

我國企業(yè)所得稅法第七條明確規(guī)定，財政撥款為不征稅收入，稅法所指的財政撥款是指政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體撥付的資金。新準則中政府補助主要有四種形式，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥等。其中財政撥款指政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確了資金用途。但是，稅法與會計準則中出現(xiàn)的兩個財政撥款并不等同，企業(yè)從政府收到的撥款只有符合了以下三個條件才能作為不征稅收入：一要提供專項撥款的資金撥付文件；二要政府部門對該專項資金有專門管理辦法或具體管理要求；三要企業(yè)對資金支出進行單獨核算。

(一)政府補助為不征稅收入

政府補助作為不征稅收入時，該補助購置的資產在計算折舊攤銷時不得在計算應納稅所得額時扣除，政府補助開支形成的成本費用同樣不得在計算應納稅所得額時扣除。它們對企業(yè)所得稅會計的影響分項分析如下：

1、總額法下與資產相關的政府補助，如前述案例一，半年記“其他收益”150萬，需調減應納稅所得額150萬；另固定資產半年折舊250萬，比凈額法下的折舊100萬多150萬，需調增應納稅所得額150萬；兩者相互作用的結果是不影響應納稅所得額。

2、凈額法下與資產相關的政府補助，不影響應納稅所得額。

3、總額法下與收益相關的政府補助，如前述案例二，記“其他收益”70萬，需調減應納稅所得額。

4、凈額法下與收益相關的政府補助，如前述案例三，沖減“管理費用”200萬，需調減應納稅所得額。

總之，不作為征稅收入的政府補助，應排除在應納稅所得額之外，若在會計核算時記入了損益類科目，影響了利潤總額，需調整該損益科目對利潤總額的影響額。

(二)政府補助為征稅收入

政府補助作為征稅收入時，會影響企業(yè)所得稅會計處理，各項情況分析如下：

1、 總額法下與資產相關的政府補助，還是利用案例一的數(shù)據，企業(yè)購買的設備入賬價值5000萬元包含了政府補助部分3000萬元，當期資產折舊額與遞延收益轉入其他收益的金額相等，對應稅收入的影響為零。稅法按當期實際收到的政府補助額作為應稅總額，應調增應納稅所得額3000萬。

這里與資產相關的政府補助調增的應納稅所得額會產生可抵扣暫時性差異，但該交易并不是企業(yè)合并業(yè)務，交易發(fā)生時只影響相關資產科目，對會計利潤無影響，因此可抵扣暫時性差異不能確認為遞延所得稅資產。

2、 凈額法下與資產相關的政府補助，資產入賬價值與損益科目都不涉及政府補助額，按稅法規(guī)定將當期收到的補助3000萬元直接調增應納稅所得額。

3、 總額法下與收益相關的政府補助，若為補償企業(yè)已經發(fā)生的費用或損失，則不存在稅法與會計差異；若為補償以后期間發(fā)生的費用或損失，則實際收到的補助額與當期確認的損益有差額，該差額需調整增加應納稅所得額。

4、 凈額法下與收益相關的政府補助，與總額法下與收益相關的政府補助一致，若補償已經發(fā)生的費用或損失的，不需調整納稅收入；若補償以后期間的費用或損失的，需按收到的補助額與實際確認的損益之間的差額調增應納稅所得。

(浙江經貿職業(yè)技術學院財務會計系，浙江 杭州 310018)