李希緣+楊晨婧

摘要：在我國科技和經(jīng)濟不斷發(fā)展的背景下，我國逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹圃鞆妵?。因此，在這樣的發(fā)展背景下，我國應該轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的粗放式擴張規(guī)模，提升企業(yè)的技術(shù)應用和質(zhì)量品質(zhì)。并且企業(yè)需要掌握更加關(guān)鍵的核心技術(shù)。由此可見，企業(yè)的自行研發(fā)無形資產(chǎn)就顯得十分重要。本文介紹了無形資產(chǎn)在當今社會中的地位，闡釋了會計準則和所得稅法對自行研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定，分析了全部費用化和部分費用化財務處理存在的問題，并對自行研發(fā)資產(chǎn)的財務處理和稅法進行了探析。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；財務處理；稅法；會計準則；會計實務

在知識經(jīng)濟逐漸發(fā)展的時代下，社會生產(chǎn)力越來越關(guān)注智力成果。企業(yè)中的財務管理就是一項十分重要的經(jīng)濟管理活動。同時，財務管理也在經(jīng)濟不斷發(fā)展的背景下得到了創(chuàng)新。因此，企業(yè)應該著重關(guān)注無形資產(chǎn)的研發(fā)，并對稅法進一步了解，下文就對自行研發(fā)無形資產(chǎn)的財務處理和稅法進行了詳細的探究。

一、無形資產(chǎn)在當今社會中的地位

在信息社會不斷發(fā)展的背景下，無形資產(chǎn)的內(nèi)容發(fā)展得越來越豐富，不僅涵蓋了傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等，還包括計算機軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)、環(huán)境管理體系認證、ISO質(zhì)量體系認證、綠色食品標志使用權(quán)、特許權(quán)等。在這樣的情況下，很多同一種類的無形資產(chǎn)數(shù)量在逐漸增加。比較突出的是企業(yè)中的高新技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)。同時，企業(yè)中的總價值會體現(xiàn)出更大的無形資產(chǎn)價值。企業(yè)中這些價值的產(chǎn)生能夠推動社會生產(chǎn)力，能夠在一定程度上推動經(jīng)濟的發(fā)展，進而提升人們的生活水平和質(zhì)量。而且，這已經(jīng)成為企業(yè)在今后發(fā)展的重要因素之一[1]。

二、會計準則和所得稅法對自行研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定

（一）會計準則對自行研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第6號》對無形資產(chǎn)進行了詳細的規(guī)定，指出企業(yè)在自行進行無形資產(chǎn)開發(fā)的過程中，必須分為研究和開發(fā)兩個十分重要的階段。以下是兩個階段的分析。第一，研究階段產(chǎn)生的支出須計入到當期損益中。第二，開發(fā)階段的支出確定為無形資產(chǎn)的條件就是資本化。否則需要計入當期損益中。如果出現(xiàn)不能區(qū)分研究階段支出或者是開發(fā)階段的支出，在這樣的情況下就應該按照費用處理，之后在計入當期損益中。

（二）所得稅法對自行研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定

我國的企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，企業(yè)在進行研發(fā)過程中產(chǎn)生的費用，比如新技術(shù)開發(fā)、新產(chǎn)品開發(fā)和新工藝開發(fā)等，均可以把這些費用計算在應納所得稅中，并進行相應的扣除[2]。

《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，企業(yè)在進行自主研發(fā)的過程中，如果資產(chǎn)能夠和資本化的要求相符合，并能夠在預定用途之前發(fā)生的就可以把發(fā)生的支出作為計稅的基礎(chǔ)。并且無形資產(chǎn)應該依據(jù)直線的方式進行計算，進而攤銷費用，在這樣的情況下就能夠進行相應的扣除。無形資產(chǎn)的攤銷是有一定的年限，通常情況下不能夠低于10年。企業(yè)在進行新技術(shù)開發(fā)、新產(chǎn)品開發(fā)和新工藝開發(fā)的時候，所產(chǎn)生的費用如果不能形成無形資產(chǎn)就應該計入到當前損益。同時，還應該依據(jù)相關(guān)規(guī)定進行相應的扣除，把研發(fā)費用的50%進行一定程度的扣除[3]。

三、全部費用化和部分費用化財務處理存在的問題

（一）全部費用化財務處理存在的問題

全部費用化財務在處理的過程中出現(xiàn)了一些問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，不符合收入和費用的比例原則。通常情況下，在研究開發(fā)期間會產(chǎn)生比較大的研究性開發(fā)支出，如果把出現(xiàn)的這些支出直接歸結(jié)為當期損益就會在一定程度上降低企業(yè)的研發(fā)利潤，在開發(fā)完成之后，企業(yè)中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益就和收益的實際相背離，因此出現(xiàn)違反配比的原則。第二，違反了劃分收益性支出和資本性支出的原則。在企業(yè)的項目得到成功開發(fā)之后就能夠保證企業(yè)在今后能夠直接受益。在這樣的狀況下，就應該把進行開發(fā)產(chǎn)生的費用歸結(jié)為資本性支出，如果歸結(jié)為當期損益就會在一定程度上違反劃分收益性支出和資本性支出。這樣企業(yè)利潤的真實性和可靠性就會受到一定的影響。第三，沒有體現(xiàn)出重要性的原則，在企業(yè)快速發(fā)展的背景下，高科技也隨之快速發(fā)展起來。企業(yè)就會創(chuàng)造出越來越大的研發(fā)性支出，導致企業(yè)過分關(guān)注科學研究，在這樣的情況下就不能體現(xiàn)出財務處理的重要性[4]。

（二）部分費用化財務處理存在的問題

部分費用在財務處理中存在一些問題，主要包含以下：第一，在進行資產(chǎn)確認的過程中就會涉及更多的主觀性因素。這樣就導致公司更加方便地操作利潤，這導致費用化處理財務的過程中財務計算不準確，主觀因素的涉及在大多數(shù)資產(chǎn)確定中都是存在的。第二，違背了一貫性原則。通常情況下，在進行研究開發(fā)的過程中會跨年度。如果出現(xiàn)本年度的研究未完工的問題，就應該把研究產(chǎn)生的支出規(guī)劃為資產(chǎn)。但在實際計算過程中，研究產(chǎn)生的支出資產(chǎn)計算違背了一貫性的原則，中間的跨年度計算違背了常規(guī)計算原則，如果中間一年出現(xiàn)偏差或是不計算的現(xiàn)象，以后計算也會出現(xiàn)問題。第三，在開發(fā)完成并且能夠形成無形資產(chǎn)的情況下，若把開發(fā)完成的年度支出作為資產(chǎn)，就會導致無形資產(chǎn)失去價值，并且更加不全面、不真實。因此，為了避免出現(xiàn)這樣的問題就應該準確計算年度發(fā)生的研究費用。第四，沒有體現(xiàn)出重要性原則，企業(yè)未重視部分費用化財務處理就會阻礙對企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)考核。如果每一小部分費用化財務處理都未受到重視，加起來就是很大一部分費用化財務處理沒受到重視，在季度或是年度處理財務問題的時候就會出現(xiàn)偏差，導致費用化財務處理出現(xiàn)問題。

四、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的財務處理

（一）研究階段支出的確認與計量

企業(yè)在進行研發(fā)的時候是處于探索階段的，能夠在一定程度上為企業(yè)的開發(fā)活動提供相應的準備。因此，在這個階段就會導致無形資產(chǎn)的不確定性。這個特性要求企業(yè)能夠考慮研究的各個階段的。重視研究階段的不確定性，以便可以準確計算無形資產(chǎn)的財務。但是，企業(yè)不能證明帶來經(jīng)濟效益的無形資產(chǎn)的存在，不能夠符合資產(chǎn)確認的相關(guān)條件。因此，企業(yè)在進行項目開發(fā)的過程中，應該把相關(guān)支出全部費用化，并且計入到當期損益。當發(fā)生相關(guān)支出的時候，應該借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。在研究的末期就可以把在研究階段產(chǎn)生的相關(guān)支出歸結(jié)為管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“研究支出——費用化支出”科目。endprint

（二）開發(fā)階段支出的確認與計量

開發(fā)階段就是指企業(yè)在進行商業(yè)性質(zhì)的生產(chǎn)和使用的過程中，把研究的結(jié)果或者產(chǎn)生的其他知識應用在某項計劃或者設(shè)計上。最終目標是生產(chǎn)出更加新穎的產(chǎn)品，使得材料更加具有實質(zhì)性。和研究階段相比，開發(fā)階段具有一定的差異，因為開發(fā)階段是已經(jīng)完成的一項重要工作。從某種程度上來說能夠具有研究新產(chǎn)品和新技術(shù)的相關(guān)條件。企業(yè)應該關(guān)注自行研發(fā)項目，如果支出符合資本化的條件，則可以按照規(guī)定確認其為無形資產(chǎn)。第一，從資本化的條件為出發(fā)點和落腳點進行相應的財務處理，當支出發(fā)生時，應該借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。如果研究開發(fā)的成果能夠達到預定的標準并且符合無形資產(chǎn)的相關(guān)條件就應該記錄“研發(fā)支出——資本化支出”科目。借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出”科目。第二，針對不符合資本化條件的開發(fā)支出進行的財務處理，應該在發(fā)生支出的時候，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。在期末階段，應該把在開發(fā)階段產(chǎn)生的支出歸納為當期的管理費用。并且應該借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目。

（三）自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的列報

自行研發(fā)達到預定的用途并且符合無形資產(chǎn)的條件。只有在這樣的情況下才能夠把研發(fā)支出的科目轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。企業(yè)還應該關(guān)注資產(chǎn)負債表，在記錄無形資產(chǎn)的過程中應該結(jié)合所記錄的無形資產(chǎn)的期末余額，之后再減去“累計攤銷”和“無形資產(chǎn)減值準備”科目，針對這些余額的計算填入相應的余額。針對未形成預定無形資產(chǎn)的問題，企業(yè)研發(fā)項目等相關(guān)問題就須運用“研發(fā)支出”這一科目來表示。總的來說，并未形成預定無形資產(chǎn)的項目還應該把相關(guān)支出放入“研發(fā)支出”科目上進行核算。資產(chǎn)負債表中的開發(fā)支出應該關(guān)注研發(fā)和資本化兩方面的支出，并從這兩方面入手，之后按照要求填列具體科目。

五、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的稅務處理

（一）自行研發(fā)項目對當期所得稅的影響

《企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除管理辦法》中明確規(guī)定，當期損益中記錄可研發(fā)費用但是并沒有形成無形資產(chǎn)的，就須按照研發(fā)費用的50%進行相應的扣除，如果形成了無形資產(chǎn)就應該把無形資產(chǎn)的成本進行150%的攤銷。而且，應該依據(jù)法律規(guī)定，嚴格限制攤銷的時間，規(guī)定最低年限為10年。綜上所述，在進行當期所得稅繳納的時候，應該相應的調(diào)減利潤總額，主要調(diào)減科目為“研發(fā)支出——費用化支出”的50%，累計攤銷金額的50%。在這樣的情況下就能夠減少應納所得稅和應繳所得稅的相應金額。

（二）自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響

首先，應該對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)進行確定[5]。我國的《企業(yè)所得稅法》中明確規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)是稅法的關(guān)注點，資產(chǎn)開發(fā)過程中的符合資本化條件的支出為計稅提供了保障。還應以會計準則為前提。會計準則中出現(xiàn)的成本就是在進行研發(fā)的過程中能夠符合資本化條件而產(chǎn)生的支出。最后，對自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中的遞延所得稅進行相應的確認。研發(fā)中形成的無形資產(chǎn)就應該更加關(guān)注之后的計量。若是在進行攤銷時產(chǎn)生無形資產(chǎn)的減值就應該定位遞延所得稅資產(chǎn)。如果在進行自行研發(fā)的過程中，把稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出可以轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。當企業(yè)應用資產(chǎn)負債表核算企業(yè)所得稅的時候，就須關(guān)注“開發(fā)支出”這一科目，因為它是計稅的關(guān)鍵。把“研發(fā)支出”作為借方余額。

綜上所述，無形資產(chǎn)在當今社會中占據(jù)著十分重要的地位，企業(yè)應該更加著重會計財務處理準則和稅法。從全部費用化和部分費用化財務處理存在的問題為出發(fā)點，并能夠相應地制定出解決問題的對策，之后進一步地探究和分析自行研發(fā)無形資產(chǎn)財務處理和稅法。

參考文獻：

[1]呂新艷.自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)及攤銷的所得稅處理[J].財會月刊，2014（07）：42-44.

[2]沙志瑞.自行研發(fā)無形資產(chǎn)會計與稅法處理探析[J].會計師，2013（16）：15-16.

[3]劉淑琴.企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的財稅處理及納稅調(diào)整[J].商業(yè)會計，2012（17）：35-36.

[4]胡苗忠.對企業(yè)研發(fā)費用會計處理的思考[J].財會研究，2012（08）：43-44.

[5]陶晶.不同時間跨度下自行研發(fā)無形資產(chǎn)的財稅處理[J].商業(yè)會計，2011（18）：30-32.

（作者單位：江蘇大學財經(jīng)學院）endprint