林月秀

摘要：我國國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著無法替代的作用，是整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱。近年來隨著國家宏觀調(diào)控及經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的深入推進(jìn)，我國各級(jí)國有資產(chǎn)管理部門相繼加大對(duì)國有資源整合力度。其中國有企業(yè)并購重組中的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為重要的國有資源整合手段得到廣泛應(yīng)用，但其所衍生的涉稅問題較為突出且更為復(fù)雜。筆者給合參與多家國有企業(yè)并購重組涉稅問題處理的經(jīng)驗(yàn)，因而，文章立足于稅務(wù)、賬務(wù)處理視角，對(duì)國有企業(yè)重組產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所衍生的諸多問題展開分析，并從稅率制度的改革、相關(guān)法律的完善及配套政策等角度，提出了解決建議，留待相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)人員參考。本文旨在結(jié)合筆者所在企業(yè)近幾年來進(jìn)行的企業(yè)重組實(shí)例，通過對(duì)國有企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為中涉及的政策依據(jù)、會(huì)計(jì)處理方法、具體劃轉(zhuǎn)文件規(guī)范、涉稅政策方面進(jìn)行剖析。提出國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及建議，希望對(duì)涉及劃轉(zhuǎn)的主管部門及重組企業(yè)有所啟發(fā)，選擇適合自身的會(huì)計(jì)處理方法及規(guī)范的劃轉(zhuǎn)文件以達(dá)到預(yù)期的稅收目的。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；并購重組；無償劃轉(zhuǎn)；涉稅問題

眾所周知，我國國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著無法替代的作用，是整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱。近幾年來隨著國家宏觀調(diào)控及經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的深入推進(jìn)，我國各級(jí)國有資產(chǎn)管理部門相繼加大對(duì)國有資源整合力度。其中國有企業(yè)并購重組中的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為重要的國有資源整合手段得到廣泛應(yīng)用，無償劃轉(zhuǎn)是國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式中較為特殊的一種方式，其能起到合理配置國有經(jīng)濟(jì)資源，優(yōu)化國有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整，培育具有競爭力國有企業(yè)的重要作用。因此成為國有企業(yè)并購重組中較為常運(yùn)用的一種資源整合手段。無償劃轉(zhuǎn)是在兼并重組的前提下，以無償形式對(duì)各部門之間的國有資產(chǎn)進(jìn)行綜合調(diào)配的一種資源優(yōu)化手段，具有行政性特點(diǎn)，降低了資源調(diào)配的阻力和成本，提升調(diào)控速度，但有可能違背管理層意愿，并伴有一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國有企業(yè)并購重組中采用無償劃撥方式必然會(huì)產(chǎn)生一系列涉稅問題，因并購重組中無償劃撥所衍生的涉稅問題較為突出且更為復(fù)雜。這些涉稅問題如何處理也成為國有企業(yè)并購重組中的一大難題。

一、國有企業(yè)并購重組產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)中存在的主要涉稅問題

（一）對(duì)無償劃轉(zhuǎn)中涉稅問題的意識(shí)不到位

按照我國財(cái)稅部門所下發(fā)的相關(guān)規(guī)定要求：在股權(quán)收購過程中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，這種情況下涉稅處理涉到三種可能：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。但實(shí)際操作過程中的計(jì)稅基礎(chǔ)很難獲得且不明確，造成國有企業(yè)對(duì)并購重組中無償轉(zhuǎn)讓涉稅問題的認(rèn)識(shí)模糊不清。有些國有企業(yè)并購重組過程中對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)，錯(cuò)把無償劃轉(zhuǎn)與股權(quán)調(diào)整看做同一類事物，并且認(rèn)為無償是一種絕對(duì)性的無償，從而導(dǎo)致資源單向流入，乃至于股東單純獲益和單純受損，在賬務(wù)處理方面單純考慮會(huì)計(jì)交易與事項(xiàng)的處理，而忽視無償劃撥中的涉稅問題，從而導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理上出現(xiàn)不少的問題和錯(cuò)誤，進(jìn)而影響企業(yè)稅負(fù)。特別是有些國有企業(yè)對(duì)對(duì)股權(quán)評(píng)估的重視程度不足。按照《中華人民共和國公司法》及相關(guān)規(guī)章制度的要求，股權(quán)不僅可以依法轉(zhuǎn)讓，同時(shí)還可以進(jìn)行貨幣估價(jià)；相關(guān)法律還做出了規(guī)定，要求產(chǎn)權(quán)重組過程中非貨幣資產(chǎn)必須進(jìn)行估價(jià)，并對(duì)其加以核實(shí)，從而核定稅負(fù)。然而許多國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)重組過程中對(duì)于前置估價(jià)環(huán)節(jié)缺乏重視，導(dǎo)致最終稅負(fù)無法進(jìn)行核實(shí)，造成難以彌補(bǔ)的稅務(wù)問題。

（二）沒有區(qū)分無償劃轉(zhuǎn)中資產(chǎn)收購和股權(quán)收購在稅務(wù)上的區(qū)別

實(shí)際上，資本向被轉(zhuǎn)讓方流入，而實(shí)際上劃轉(zhuǎn)雙方的收益損失都明確入賬，從而導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理出現(xiàn)斷層，這是許多國有企業(yè)在重組產(chǎn)權(quán)過程中都會(huì)出現(xiàn)的問題，探究其本源，主要是因?yàn)閷?duì)于無償劃轉(zhuǎn)中劃轉(zhuǎn)的理解不夠深入，或是過分強(qiáng)調(diào)無償，繼而將資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的劃轉(zhuǎn)完全處理成產(chǎn)權(quán)的贈(zèng)與。適用于無償劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)重組，通常采取兩種方式進(jìn)行，其一是權(quán)益調(diào)整法，其二是損益調(diào)整法，前者在執(zhí)行無償轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須保證轉(zhuǎn)讓者與受讓者同屬于一個(gè)控制方，從而確?？刂品秸w利益無所損益。其實(shí)質(zhì)是在轉(zhuǎn)讓者與受讓者之間，通過對(duì)所持有股權(quán)進(jìn)行出資轉(zhuǎn)化，將產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移變作資產(chǎn)的投入，以投資形式進(jìn)行工商登記，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)重組；后者則將雙方的產(chǎn)權(quán)變換看做是股權(quán)捐贈(zèng)，將轉(zhuǎn)讓者看做是損失方，受讓者看做是受益方，而轉(zhuǎn)讓過程中股東結(jié)構(gòu)所產(chǎn)生的變化，需從資本明細(xì)科目中進(jìn)行收集整理。從比損益調(diào)整法的方法原則，其對(duì)集團(tuán)稅負(fù)將產(chǎn)生提升效果。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，采取損益調(diào)整法所無償轉(zhuǎn)讓的那部分稅費(fèi)，在稅法上被認(rèn)定為股權(quán)銷售。而通過股權(quán)轉(zhuǎn)換所獲得的收益，需在協(xié)議被認(rèn)定的同時(shí)予以確認(rèn)?？呻m然股權(quán)收益被確認(rèn)，經(jīng)過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的公司在權(quán)力、管理結(jié)構(gòu)上降級(jí)，但其實(shí)際控制人仍沒發(fā)生變化。而合并后負(fù)責(zé)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表以及編制報(bào)表的人仍然是原控制者，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所導(dǎo)致的權(quán)力結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)整體公司資產(chǎn)及負(fù)債記賬沒有產(chǎn)生影響，無論是轉(zhuǎn)讓者還是被轉(zhuǎn)者，所以入賬資產(chǎn)均以賬面為標(biāo)準(zhǔn)，所以計(jì)稅基礎(chǔ)并沒發(fā)生變化。但實(shí)際操作上，往往會(huì)出現(xiàn)現(xiàn)金流出的情況，從而依照上述原則使得企業(yè)稅負(fù)增加，導(dǎo)致無償重組變?yōu)橛袃?，從而造成集團(tuán)內(nèi)部的整體稅負(fù)增加。

（三）對(duì)無償劃轉(zhuǎn)中各環(huán)節(jié)時(shí)點(diǎn)問題不夠重視

通常來說，無償劃轉(zhuǎn)方案在制定的過程中，需要充分考量各個(gè)環(huán)節(jié)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，從而避免各項(xiàng)文件的批復(fù)時(shí)間以及各項(xiàng)報(bào)告的審計(jì)時(shí)間出現(xiàn)差錯(cuò)，影響整個(gè)劃轉(zhuǎn)過程的有序執(zhí)行，但實(shí)際上很多情況下，無償劃轉(zhuǎn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)都會(huì)出現(xiàn)紕漏，進(jìn)而影響整體資產(chǎn)重組的進(jìn)程，表現(xiàn)為各方部門的協(xié)調(diào)工作缺失、會(huì)計(jì)年度的跨越等時(shí)間問題，其中跨越會(huì)計(jì)年度最為常見，也是對(duì)劃轉(zhuǎn)影響作為嚴(yán)重的問題。在工商變更過程中，一旦跨越會(huì)計(jì)年度，則很有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策出現(xiàn)斷層，進(jìn)而影響稅費(fèi)核準(zhǔn)等其他相關(guān)問題此外，若審計(jì)報(bào)告的出臺(tái)與基準(zhǔn)日時(shí)間不一致，則將導(dǎo)致無償劃歸程序復(fù)雜化。再者，按照相關(guān)規(guī)定，在工商登記變更的情況下，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議會(huì)導(dǎo)致國有產(chǎn)權(quán)變更出現(xiàn)遺漏。endprint

二、國有企業(yè)并購重組產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)中涉稅問題的對(duì)策建議

（一）提高對(duì)無償劃轉(zhuǎn)中涉稅問題的認(rèn)識(shí)

國有企業(yè)在并購重組中，并購重組各方的管理層、財(cái)務(wù)人員及相關(guān)人員都要重視國有企業(yè)并購重組產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)中可能產(chǎn)生的各種涉稅問題，不僅要學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)國家相關(guān)部門針對(duì)國有企業(yè)并購重組頒布的一些規(guī)章制度，更要關(guān)注財(cái)稅部門頒布的一些有關(guān)國有企業(yè)并購重組的稅收相關(guān)法律法規(guī)及一些優(yōu)惠政策、條例。對(duì)可能涉的增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅及相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行學(xué)習(xí)與掌握。在無償劃轉(zhuǎn)過程中，要明確劃轉(zhuǎn)的本質(zhì)是為了股權(quán)調(diào)整，所以無償實(shí)際上是基于股權(quán)調(diào)整所呈現(xiàn)出的相對(duì)無償現(xiàn)象，與法律中的無償概念有著很大的區(qū)別，并不會(huì)體現(xiàn)為無經(jīng)濟(jì)代價(jià)的單純獲利。在整個(gè)并購重組過程中要重視資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，做好計(jì)稅基礎(chǔ)的準(zhǔn)備工作。劃歸過程中的股權(quán)評(píng)估，是在工商登記前必須進(jìn)行的程序，也是對(duì)實(shí)際資本進(jìn)行判定的重要環(huán)節(jié)，所以無論是劃入方還是劃出方，都應(yīng)該加強(qiáng)重視，予以嚴(yán)格評(píng)估和驗(yàn)資，進(jìn)而明確各方股權(quán)所代表的實(shí)際資產(chǎn)，科學(xué)判定資產(chǎn)重組。

（二）對(duì)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題進(jìn)行必要的稅收籌劃

無償劃轉(zhuǎn)本身并不具有免稅屬性，其必須在法律所規(guī)定的免稅范疇內(nèi)執(zhí)行，才能適用于免稅規(guī)定。而一旦不符合免稅條件，則必須進(jìn)行納稅。對(duì)企業(yè)而言，在無償劃轉(zhuǎn)操作過程中，需要完善外部法律條件，避免出現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)。所以必須將劃入方資產(chǎn)，當(dāng)做是實(shí)收資本，只有這樣才能將所獲得的資本收入看做是經(jīng)由股權(quán)支付后所獲得的合法收益，才能適用于特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，從而免除稅負(fù)。而一旦沒有實(shí)收資本流入，則意味著所獲得資本并非是在無償劃轉(zhuǎn)下通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓而得來的，則將被做是“資本公積”從而需要按照所得稅法繳納稅負(fù)。因此，在稅務(wù)處理上要明確資本實(shí)收問題，避免出現(xiàn)資本公積狀況，為企業(yè)節(jié)省稅負(fù)。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，部分情況適用“特殊性處理”。在規(guī)定中明確指出，股權(quán)收購是企業(yè)雙方對(duì)彼此股權(quán)的購買，其目的在于控制被收購者的交易。而股權(quán)的會(huì)支付，則是在發(fā)生重組的前提下，以資產(chǎn)換區(qū)、購買等多種形式，針對(duì)對(duì)方企業(yè)對(duì)價(jià)所展開的股權(quán)兌付形式。凡是符合該項(xiàng)條件的情況，即可通過特殊性處理方法對(duì)其展開處理，從而完善企業(yè)無償劃歸過程中所產(chǎn)生的稅負(fù)。這樣一來當(dāng)出資方的資產(chǎn)流入被看做是投資時(shí)，可通過遞延納稅方式予以減稅處理，在實(shí)際處理過程中，不失為是一種稅負(fù)控制手段。但需要注意的是，特殊性處理只適用于“股權(quán)支付”情況，即只有被轉(zhuǎn)入者增加了實(shí)際資本，才能采取特殊原則，若并未增加實(shí)際資本，則所出現(xiàn)的股權(quán)支付行為同樣需要納稅。因此，國有企業(yè)中無償劃轉(zhuǎn)宜采取“股權(quán)出資”形式指定工商登記。由于在實(shí)際處理過程中，很容易導(dǎo)致劃轉(zhuǎn)行為被認(rèn)定為投資行為，而劃轉(zhuǎn)雙方的關(guān)系被按照投資與被投資者之間的關(guān)系進(jìn)行工商登記和處理，如此一來，股權(quán)轉(zhuǎn)讓則成為劃歸方控制被劃入方所需付出的相應(yīng)代價(jià)，整個(gè)劃歸過程是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為后者持有的形式，實(shí)現(xiàn)權(quán)力層級(jí)和組織結(jié)構(gòu)的劃分與調(diào)整。工商手續(xù)需要予以變更，但變更的前提是不能對(duì)支付對(duì)價(jià)及其他環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響，不能對(duì)產(chǎn)業(yè)自身的影響力以及新投資領(lǐng)域造成新的問題，以平穩(wěn)方式實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)及領(lǐng)域的投資轉(zhuǎn)移，讓股權(quán)能夠得到更加豐富多樣的利用方式和渠道，提升了整體資源的可利用性，在宏觀層面上大力推進(jìn)國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改組，符合無償劃轉(zhuǎn)方式的設(shè)立初衷。

（三）完善無償劃轉(zhuǎn)計(jì)劃的時(shí)間把控

在時(shí)間控制上，需基于以下幾項(xiàng)原則進(jìn)行，其一可選用年末，或者會(huì)計(jì)年度結(jié)尾作為基準(zhǔn)日，從而簡化整個(gè)劃轉(zhuǎn)過程的財(cái)務(wù)、稅務(wù)操作；其二，在變更產(chǎn)權(quán)之前，對(duì)企業(yè)章程和相關(guān)協(xié)議進(jìn)行整理，并以此我依據(jù)，與相關(guān)部門做好溝通和協(xié)調(diào)工作；其三，一般在變更工商登記時(shí)，容易導(dǎo)致國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)被遺漏，所以建議在事先制定完善產(chǎn)權(quán)變動(dòng)登記；其四，依據(jù)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況，對(duì)入賬時(shí)間加以注意，若劃入雙方企業(yè)同屬于一個(gè)控制方，那么可以采取統(tǒng)一會(huì)計(jì)時(shí)間的方式，將剝離和劃入同納入一段期限內(nèi)，避免跨域會(huì)計(jì)年度。從而在政策和操作上保持會(huì)計(jì)工作的連貫性和一致性。

三、國有企業(yè)并購重組無償劃轉(zhuǎn)的案例分析

（一）案例情況簡介

甲集團(tuán)公司為W市國有集團(tuán)公司，于2006年初由M公司、X公司、T公司三家國有企業(yè)整合重組設(shè)立，出資人都為K國有獨(dú)資公司。其中甲集團(tuán)公司擁有M公司100%股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值2200萬元；甲集團(tuán)公司擁有X公司100%股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值4000萬元；甲集團(tuán)公司擁有T公司80%股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值2000萬元。2014年年初經(jīng)W市委、政府研究決定，對(duì)甲集團(tuán)公司及下屬的子公司重新并購重組整合，組建乙集團(tuán)公司與丙集團(tuán)公司，具體方案如下：將原先甲集團(tuán)公司下屬的M公司、X公司、T公司三家公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給乙公司并組建乙集團(tuán)公司；則甲集團(tuán)公司與其他公司整合更名為丙集團(tuán)公司。乙集團(tuán)公司和丙集團(tuán)公司的出資人都為K國有獨(dú)資公司。而筆者所在的D稅務(wù)師事務(wù)所有限公司以涉稅服務(wù)、資本財(cái)稅報(bào)務(wù)、管理會(huì)計(jì)服務(wù)等三大產(chǎn)品為主業(yè)的專業(yè)中介機(jī)構(gòu)。主要服務(wù)內(nèi)容：納稅籌劃、涉稅鑒證、稅務(wù)代理、第三方外包服務(wù)、盡職調(diào)查、核算規(guī)范、內(nèi)控設(shè)計(jì)、供應(yīng)鏈完善、全面預(yù)算管理、費(fèi)用預(yù)算管理、合并報(bào)表、財(cái)務(wù)共享中心等。甲集團(tuán)公司是筆者所在稅務(wù)師事務(wù)所的重要客戶，甲集團(tuán)公司進(jìn)行并購重組過程中聘請(qǐng)D稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)師參與。

（二）國有企業(yè)并購重組產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)中涉稅問題處理分析

1.涉稅處理的相關(guān)依據(jù)

本案例涉稅處理可能要涉及以下相關(guān)的財(cái)稅規(guī)定：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[條款修改]》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）及相關(guān)規(guī)定。endprint

2.涉稅問題處理的建議

根據(jù)上述規(guī)定，境內(nèi)同一控股下企業(yè)或國有企業(yè)之間股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)屬于投資行為，不屬于企業(yè)間的捐贈(zèng)或股權(quán)交易行為。從甲集團(tuán)公司行為來看，無償劃轉(zhuǎn)一般是在W市委、市政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，是以《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）作政策依據(jù)，是W市委、市政府為完善甲集團(tuán)公司法人治理結(jié)構(gòu)，合理配置經(jīng)濟(jì)資源，理順股權(quán)體制的一種重要舉措，是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不需支付對(duì)價(jià)和回報(bào)，是一種非市場行為。從K公司整個(gè)控制集團(tuán)角度來看，由于股權(quán)的所有權(quán)屬在實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生根本性改變，相當(dāng)于母子公司這種財(cái)產(chǎn)關(guān)系，在同一集團(tuán)母子或子子之間內(nèi)部流轉(zhuǎn)，屬于同一投資主體內(nèi)部的行為。從會(huì)計(jì)處理來看，同一控股下企業(yè)或國有企業(yè)，從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變?？梢钥紤]按下述方法進(jìn)行所得稅處理：按計(jì)稅基礎(chǔ)無償劃轉(zhuǎn)的，劃出方、劃入方均不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即劃出方以資產(chǎn)凈值劃出資產(chǎn)，接收方以資產(chǎn)凈值為計(jì)稅基礎(chǔ)；按評(píng)估增值無償劃轉(zhuǎn)的，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局授權(quán)省級(jí)稅務(wù)局處理，劃出方超過資產(chǎn)凈值的部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)增資本金，接受方以接受資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間股權(quán)采取有償轉(zhuǎn)讓和非同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，應(yīng)按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

（三）對(duì)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題的政策建議

1.完善配套政策

無償劃轉(zhuǎn)在管理行為中具有其特殊性，原因在于行政力量的干預(yù)，所以導(dǎo)致其并非一種單純的市場管理行為，而當(dāng)前法律及配套政策的不完善，致使企業(yè)在劃歸過程中的權(quán)責(zé)不明確，加上相關(guān)解釋和文件的缺失，導(dǎo)致主體行為沒有法律依據(jù)。對(duì)此，建議相關(guān)部門對(duì)具體的涉稅業(yè)務(wù)處理方法予以明確。

2.統(tǒng)一相關(guān)文件

在股權(quán)評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)上，當(dāng)前的《中華人民共和國公司法》《企業(yè)國有資產(chǎn)評(píng)估辦法》以及《股權(quán)出資登記辦法》中的規(guī)定有所不同，是否應(yīng)該評(píng)估，在何種標(biāo)準(zhǔn)下評(píng)估，沒有明確指定，所以建議立法部門完善并統(tǒng)一相關(guān)法律文件。并且，對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)這種具有行政屬性的內(nèi)部決策形式，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，包括決議內(nèi)容、實(shí)際操作、具體金額標(biāo)準(zhǔn)等，也應(yīng)予以明確。

四、總結(jié)

綜上所述，無償劃轉(zhuǎn)具有行政性特點(diǎn)，降低了資源調(diào)配的阻力和成本，提升調(diào)控速度，但伴有一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。包括理念與操作兩方面，如導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)稅負(fù)增加，致使業(yè)務(wù)無法統(tǒng)一以及對(duì)股權(quán)評(píng)估的重視程度不足和無償轉(zhuǎn)讓的適用范圍不明確等方面，基于這些問題，文章提出了強(qiáng)化稅務(wù)適用的特殊性處理原則、采取“股權(quán)出資”形式和指定工商登記強(qiáng)化無償劃轉(zhuǎn)的涉稅認(rèn)識(shí)等方法，有效解決這些稅務(wù)問題并優(yōu)化產(chǎn)權(quán)重組的過程，提升重組效率。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：廈門建方稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）endprint