蘇小燕

【摘 要】 “營(yíng)改增”工作是國(guó)家整個(gè)“供給側(cè)”改革中的重要一環(huán)，目的是減少甚至消除經(jīng)濟(jì)流通環(huán)節(jié)中重復(fù)征稅的狀態(tài)，降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，倒逼房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行精細(xì)化管理，有利于實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)去庫(kù)存。本節(jié)通過(guò)分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)哪些環(huán)節(jié)可以做到稅收籌劃、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)做了詳細(xì)分析，以期為房地產(chǎn)企業(yè)去庫(kù)存提供合理性建議。

【關(guān)鍵詞】 “營(yíng)改增”；房地產(chǎn)；納稅人身份；土地成本；稅收籌劃

一、概述

2016年5月1日起，“營(yíng)改增”的全面展開(kāi)，房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅的稅制范圍。通過(guò)“營(yíng)改增”稅收政策，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、施工企業(yè)和與之相關(guān)的行業(yè)之間的稅收抵扣鏈條得以打通，有效避免了重復(fù)征稅，并降低了企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)去庫(kù)存目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

1.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

對(duì)于一般納稅人身份的房地產(chǎn)企業(yè)，其老項(xiàng)目（即：2016 年4 月30 日前開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目），可選擇5%的征收率簡(jiǎn)易征稅，由于增值稅為價(jià)外稅，其實(shí)際稅率為1/（1+5%）*5%=4.76%，明顯低于營(yíng)業(yè)稅稅率5%；對(duì)于一般納稅人銷售試點(diǎn)后開(kāi)發(fā)的新項(xiàng)目，以銷售不動(dòng)產(chǎn)取得銷售額扣除土地成本后按適用稅率11%計(jì)算銷項(xiàng)稅。對(duì)于小規(guī)模納稅人身份的房地產(chǎn)企業(yè)，則都按照5%的征收率納稅。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)充分利用“營(yíng)改增”政策福利，可以達(dá)到最大的減稅效果。

2.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流的影響

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的銷售模式多采用預(yù)售制，“營(yíng)改增”前我國(guó)稅務(wù)法規(guī)要求房地產(chǎn)企業(yè)按照預(yù)售款的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)大量貨幣資金被占用。而“營(yíng)改增”后，按照規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在收到預(yù)收款后需按3%的征收率到國(guó)稅局預(yù)繳增值稅，到地稅局預(yù)繳附加稅，兩者在預(yù)繳稅款上相比，營(yíng)改增較之前降低2個(gè)百分比左右，雖然只有2個(gè)百分點(diǎn)左右，但卻能有效減少房地產(chǎn)企業(yè)流動(dòng)資金的占用，大大提高房地產(chǎn)企業(yè)的短期償債能力，并降低資金成本，緩解資金壓力。

3.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)市場(chǎng)銷售量的影響

企業(yè)營(yíng)改增后新建的不動(dòng)產(chǎn)取得的增值稅專票只要正規(guī)，就可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除，這很大程度上激活了房地產(chǎn)市場(chǎng)，引導(dǎo)企業(yè)擴(kuò)大長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力。房地產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也降低了建造成本，可以降低房產(chǎn)價(jià)格，擴(kuò)大銷售量，去除庫(kù)存。

三、去庫(kù)存、降稅負(fù)，充分利用“營(yíng)改增”政策優(yōu)勢(shì)，提出有效減稅的合理性建議

1.慎重選擇納稅人身份

如何通過(guò)納稅人身份的選擇來(lái)降低稅負(fù)呢？根據(jù)相關(guān)法規(guī)，小規(guī)模的房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于自己開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)項(xiàng)目銷售的按5個(gè)點(diǎn)進(jìn)行征稅；一般納稅人房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目（2016年4月30日前開(kāi)發(fā)），還可以簡(jiǎn)易征稅，稅點(diǎn)是5%。按11%征稅指的是一般納稅人的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)新的房產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行銷售利用取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去土地受讓支付給政府部門的地價(jià)款的差額進(jìn)行計(jì)算繳納增值稅。

對(duì)于年應(yīng)納稅銷售額低于500萬(wàn)元的小型房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，選擇小規(guī)模的納稅人，因?yàn)樗募{稅年銷售額沒(méi)有超過(guò)五百萬(wàn)。如果其具備完善的會(huì)計(jì)核算體系，能夠及時(shí)的提供相關(guān)材料給稅務(wù)機(jī)關(guān)，可以向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)成為一般納稅人。那么小型房地產(chǎn)企業(yè)該如何選擇自己的納稅人身份才比較合理呢？這就需要計(jì)算區(qū)分納稅人身份的臨界點(diǎn)，假設(shè)某房地產(chǎn)小型開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售額為A，那么房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人、小規(guī)模納稅人身份的臨界點(diǎn)計(jì)算公式為：A/（1+11%）*11%-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=A/（1+5%）*5% ，通過(guò)計(jì)算可知可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=5.15%A，說(shuō)明如果企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于5.15%A，則小型房地產(chǎn)企業(yè)作為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額必然小于作為小規(guī)模納稅人應(yīng)納的增值稅額，此時(shí)選擇申請(qǐng)一般納稅人資格對(duì)該小型房地產(chǎn)企業(yè)可以做到稅收減負(fù)，反之應(yīng)選擇作為小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅務(wù)處理。

2.充分利用房地產(chǎn)新項(xiàng)目土地成本杠桿作用

土地成本占房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)總成本比重較大，進(jìn)行稅收籌劃符合企業(yè)利益最大化的原則。根據(jù)財(cái)稅[2016]36 號(hào)文件及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)新項(xiàng)目增值稅的計(jì)算中，允許按銷售額扣除土地價(jià)款后的余額計(jì)稅，而土地價(jià)款只限“向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地出讓金”。但實(shí)際操作中企業(yè)支付政府部門的市政配套費(fèi)、政府主導(dǎo)收取并統(tǒng)一支付拆遷戶的拆遷費(fèi)等其他成本費(fèi)用，金額大且取得的合法憑證基本上是國(guó)家財(cái)政部監(jiān)制的資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)或地方政府（非稅收入）票據(jù)，增值稅下無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣或銷項(xiàng)抵減，因此造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)仍然很高。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂土地出讓合同時(shí)，應(yīng)爭(zhēng)取將涉及項(xiàng)目有關(guān)拆遷的費(fèi)用一并納入“土地價(jià)款”合計(jì)金額中，這樣加大了未來(lái)增值稅下銷項(xiàng)稅額的扣除基數(shù)，從而合法有效地降低企業(yè)稅負(fù)。根據(jù)國(guó)稅總局2016 年第18 號(hào)文件，銷項(xiàng)稅=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%，從而可確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-銷項(xiàng)稅，相比提供貨物銷售行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)核算所確認(rèn)的收入中因土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）×11%）。

3.成立子公司或嚴(yán)格把關(guān)施工企業(yè)納稅人資質(zhì)

房地產(chǎn)企業(yè)拿地后，可以考慮選擇成立子公司建筑公司或通過(guò)外包方式建造房產(chǎn)。如果是成立自己的建筑公司，可以取得子公司按11%稅率開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票。對(duì)于子公司建筑公司在選擇工程物資采購(gòu)的供應(yīng)商時(shí)，最好通過(guò)招標(biāo)方式選擇具有一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)單位，最大限度取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。子公司建筑公司應(yīng)預(yù)先做好材料集中采購(gòu)計(jì)劃，盡量避免零星采購(gòu)造成的成本提升和資源浪費(fèi)，整體上科學(xué)合理減稅。如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇外包方式建造房產(chǎn)時(shí)，也最好選擇招投標(biāo)方式，選擇具有施工資質(zhì)、具有一般納稅人資格、工程質(zhì)量有保證的施工企業(yè)。

4.重視增值稅發(fā)票管理和控制，加強(qiáng)相關(guān)人員的培訓(xùn)

（1）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，加深“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)學(xué)習(xí)，特別是對(duì)增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取、開(kāi)具、認(rèn)證以及申報(bào)等整個(gè)稅務(wù)流程的學(xué)習(xí)，同時(shí)具備辨別發(fā)票真?zhèn)蔚哪芰ΓＷC業(yè)務(wù)的真實(shí)發(fā)生、發(fā)票的合規(guī)流轉(zhuǎn)。

（2）正確引導(dǎo)采購(gòu)人員的發(fā)票取得意識(shí)，在供應(yīng)商的選擇上，盡可能選擇具有一般納稅人資質(zhì)的供貨單位；即使供貨商是小規(guī)模納稅人，也盡可能要求其讓稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。避免有些采購(gòu)人員可能因供應(yīng)商在價(jià)格上給予優(yōu)惠而不要求供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票，在加重本企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，滋長(zhǎng)供應(yīng)商偷稅、漏稅心理。

5.積極實(shí)施房地產(chǎn)多樣化開(kāi)發(fā)，促進(jìn)商業(yè)地產(chǎn)去庫(kù)存

“營(yíng)改增”這項(xiàng)政策作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的關(guān)鍵措施可以調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)降低庫(kù)存。一方面一些實(shí)力雄厚的企業(yè)，采購(gòu)的辦公樓和廠房，在取得增值稅專用發(fā)票的情況下，可以全額抵扣，對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)既減輕了他們的稅收負(fù)擔(dān)；另一方面可以作為他們的長(zhǎng)期投資，這顯然激活了市場(chǎng)活力。對(duì)于建安成本占比較高的房地產(chǎn)企業(yè)，由于建安成本進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，因此及時(shí)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，打造精裝修、高檔公寓別墅，同時(shí)延伸下游家具、家電等相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈已經(jīng)成為一種市場(chǎng)趨勢(shì)，一方面可以增強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的討價(jià)還價(jià)能力，降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)；另一方面可以滿足購(gòu)房者的多樣化購(gòu)房需求，促進(jìn)銷量增加。這些契機(jī)顯然在給房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)的同時(shí)，為其去庫(kù)存提供了可靠的著陸平臺(tái)。

綜上所述，從稅務(wù)視角，“營(yíng)改增”的出臺(tái)降低了房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)，降低了房地產(chǎn)行業(yè)的建造成本和銷售成本，有利于房地產(chǎn)行業(yè)去庫(kù)存，推進(jìn)了房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行精細(xì)化管理，把房地產(chǎn)行業(yè)引向良性、健康發(fā)展的道路上。

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