潘懿菲

摘要：在我國(guó)，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)成為上市公司所存在的一個(gè)很普遍的現(xiàn)象，我國(guó)2016年度共有228家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而，很多上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因可能會(huì)存在一些未知不可告人的原因。文章通過(guò)對(duì)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)一些信息整理和挖掘，并以兩個(gè)企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，挖掘更深層次的變更動(dòng)機(jī)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；變更報(bào)告；審計(jì)意見(jiàn)出具

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是資本市場(chǎng)的重要參與者，其發(fā)布的審計(jì)意見(jiàn)是投資者重要的投資參考。根據(jù)審計(jì)的連續(xù)性原則而言，一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)通過(guò)對(duì)同一企業(yè)多年的分析了解，才能基本對(duì)上市公司的業(yè)務(wù)產(chǎn)生認(rèn)識(shí)和了解。但是，近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)增加，更換事務(wù)所似乎成了很多上市公司的家常便飯，通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使得自己出具的年報(bào)更加體面，可以吸引更多的投資者對(duì)自己的企業(yè)進(jìn)行融資。

下面的文獻(xiàn)，主要說(shuō)明了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)主要原因。

（一）審計(jì)意見(jiàn)分歧

上市公司通常會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)，從而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，希望其出具好的報(bào)告。Clive Lennox（2000）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)證明公司對(duì)事務(wù)所作出變更通常始于其被出具的不清潔審計(jì)意見(jiàn)。李東平、黃德華和王振林（2001）研究發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的根本原因。沈紅波和王布衣（2008）的文章指出，大多數(shù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司都是因?yàn)橹白?cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（二）財(cái)務(wù)困境與破產(chǎn)危機(jī)

處于財(cái)務(wù)困境中的公司，由于連續(xù)盈利為負(fù)，為保證避免被退市，可能更容易更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）發(fā)現(xiàn)處于財(cái)務(wù)狀況不佳的企業(yè)與發(fā)生事務(wù)所變更行為之間的關(guān)系二者呈現(xiàn)重大的負(fù)相關(guān)關(guān)系，上市公司更希望通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到防止退市的目的。王春飛（2006）研究發(fā)現(xiàn)上市公司扭虧為盈和事務(wù)所更換之間就有明顯的正向關(guān)系。

（三）審計(jì)收費(fèi)

隨著國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多，事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈。Bockus 和Gigler （1998）通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)上市公司傾向于選擇審計(jì)收費(fèi)較低的事務(wù)所，Vivien Beattie和Stella Fearnley（1998）在文章中指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)也是更換事務(wù)防止退市的主要原因。

影響事務(wù)所變更的因素還有很多，比如說(shuō)地域問(wèn)題、管理層變更以及我國(guó)國(guó)企根據(jù)國(guó)資委和財(cái)政部規(guī)定進(jìn)行輪換或招標(biāo)等原因。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者多研究事務(wù)所變更的動(dòng)因以及事務(wù)所變更對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響等方面，本文主要從上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后審計(jì)意見(jiàn)改變出發(fā)，分析各類上市公司頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更趨向性分析

截至2017年4月30日，共有38家事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息，共涉及上市公司230家次，其中除去豫石金剛（300064）在2017年1月4日改聘立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所后又因無(wú)法在預(yù)定時(shí)間完成審計(jì)工作而聘用原審計(jì)單位亞太集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在2016年年度變更事務(wù)所的上市公司共228家，占上市公司總數(shù)的比例為7.27%。

通過(guò)整理發(fā)現(xiàn)，在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的228家上市公司中，共有13家ST或*ST的上市公司，占到了上市公司中ST或*ST企業(yè)總數(shù)的17.33%，明顯高于7.27%的總變更比例，說(shuō)明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在變更事務(wù)所前后兩年內(nèi)，除去*ST烯碳（000511）截至2017年6月14日仍未公布2016年年報(bào)，共有189家連續(xù)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；有9家審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)并未改變，其中有6家出具了相對(duì)較輕的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，3家出具了較重的保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)；其中有10家上市公司審計(jì)意見(jiàn)變壞（由標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)變?yōu)榉菢?biāo)注審計(jì)意見(jiàn)或者非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)變得更為嚴(yán)重）；共有18家審計(jì)意見(jiàn)變好（由非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)或者非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)重程度減輕），具體情況如表1所示。

由表1我們可以看出，在上述的上市公司志宏，ST或*ST的公司有5家，在對(duì)2016年年度已經(jīng)出具審計(jì)意見(jiàn)的75家ST或*ST的企業(yè)整理發(fā)現(xiàn)，共有8家上市公司審計(jì)意見(jiàn)變好，其中有5家更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這說(shuō)明當(dāng)公司財(cái)務(wù)狀況不好時(shí)，上市公司更傾向于通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)影響其審計(jì)意見(jiàn)，而且審計(jì)意見(jiàn)變好的ST或*ST企業(yè)大部分是更換事務(wù)所之后的企業(yè)，這可能是因?yàn)楣緸榱朔乐贡粫和Ｉ鲜卸x擇更換事務(wù)所來(lái)獲取較好的審計(jì)意見(jiàn)，不免有上市公司通過(guò)變更事務(wù)所來(lái)“購(gòu)買”審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑。具體情況還需深入分析。

三、案例分析

（一）*ST烯碳

在變更事務(wù)所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近兩年內(nèi)連續(xù)4次變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而備受關(guān)注，而且變更的事務(wù)所多為年報(bào)披露之前：2017年4月8日*ST烯碳發(fā)布公告稱，本來(lái)是聘請(qǐng)有名的中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)參與自己的年審。但是，沒(méi)過(guò)多久，就在 2016年4月發(fā)布公告稱將事務(wù)所變更為北京中證天通會(huì)計(jì)師事務(wù)所；再過(guò)了一年，在2015年10月14日將事務(wù)所變更為上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；而2015年1月31日才將事務(wù)所由瑞華變更為大信。

2014年*ST烯碳最終業(yè)績(jī)由預(yù)計(jì)的營(yíng)業(yè)收入17.75億元和凈利4816.29萬(wàn)元變?yōu)閷徲?jì)后的營(yíng)業(yè)收入16.50億元，凈利潤(rùn)變?yōu)樘潛p2.7億元。所以其解聘了原來(lái)的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，理由為溝通環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題；2016年1月又因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所種種原因解聘了；在改聘中證天通后，中證會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，后中證天通被換。隨后因?yàn)槠溥B續(xù)兩年虧損后，2016年第三季度仍然出現(xiàn)虧損，而且因?yàn)檗D(zhuǎn)讓子公司被證監(jiān)會(huì)三次關(guān)注，結(jié)合上會(huì)事務(wù)所主動(dòng)解約和在中證天通出具無(wú)法表示意見(jiàn)后被換，其背后真實(shí)目的耐人尋味。endprint

截至2017年6月14日，*ST烯碳仍然未披露2016年年度報(bào)告，2017年5月26日深圳證券交易所官網(wǎng)披露了對(duì)*ST烯碳和中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公開(kāi)譴責(zé)處分公告。因?yàn)樵摴驹?014和2015年年度審計(jì)的最終凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，深交會(huì)規(guī)定如果下一年仍然無(wú)法轉(zhuǎn)虧為盈，使得其出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的報(bào)告，那么該上市公司將會(huì)面臨停牌的風(fēng)險(xiǎn)。*ST烯碳頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并且多為年報(bào)披露之前，這給會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分了解公司的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)情況的時(shí)間非常短暫，審計(jì)質(zhì)量必然會(huì)受到影響，在公司業(yè)績(jī)持續(xù)低迷、受到監(jiān)管層調(diào)查、面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的情況下，*ST烯碳未免有寄希望于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而獲取較好審計(jì)意見(jiàn)的“最后掙扎”的嫌疑。

（二）盈方微

在已經(jīng)披露了年報(bào)且變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司中，盈方微（000670.SZ）在2015年被致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無(wú)法表示意見(jiàn)，后于2016年11月24日將事務(wù)所變更為亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所，兩家事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備的變更原都是審計(jì)意見(jiàn)存在分歧，即上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于無(wú)法表示意見(jiàn)的結(jié)果存在爭(zhēng)議。在2016年年度亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，短短一年之內(nèi)，不同的事務(wù)所出具的意見(jiàn)由無(wú)法表示意見(jiàn)變?yōu)檩^好的無(wú)保留意見(jiàn)，一年之內(nèi)公司究竟是經(jīng)營(yíng)狀況變好還是其他原因，值得深思。

當(dāng)時(shí)的致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所給其出具了無(wú)法表示的報(bào)告，因?yàn)閷徲?jì)程序?qū)嵤┑氖茏瑁沟闷錈o(wú)法獲得充分的審計(jì)證據(jù)。所以公司以共同不當(dāng)為理由更換了事務(wù)所。2016年度亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先對(duì)2015年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯重述，在重述后的報(bào)表內(nèi)，凈利潤(rùn)減少9654949.21元，幾乎減少一半；此外在2016年年度，公司計(jì)提了大量的資產(chǎn)減值損失，此前年度計(jì)提的減值損失中，2014年計(jì)提了16.36萬(wàn)元，2015年最大為528.73萬(wàn)元，但是2016年計(jì)提3030.21萬(wàn)元。在資產(chǎn)減值損失中，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)損失全部來(lái)自于非專利技術(shù)，截至2016年非專利技術(shù)累計(jì)計(jì)提減值損失2182.31萬(wàn)元，其中有1961.31萬(wàn)元是2016年計(jì)提，但是對(duì)于如此大額且計(jì)提異常的項(xiàng)目公司并未說(shuō)明計(jì)提的理由和依據(jù)。

2015年，改公司被出局了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，一是因?yàn)閷徲?jì)程序?qū)崿F(xiàn)受阻，二是因?yàn)榛睾療o(wú)效，無(wú)法找到代替程序來(lái)證明這些無(wú)效的回函，這使得盈方微以溝通不暢為由更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。一個(gè)事務(wù)所在經(jīng)過(guò)必要的審計(jì)程序后無(wú)法得出結(jié)論，事實(shí)的真?zhèn)尉陀写季苛?。在更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，一方面新事務(wù)所對(duì)于上述出具無(wú)法表示意見(jiàn)的問(wèn)題都能夠解決并對(duì)2015年年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模重述，說(shuō)明其獲得了充足的審計(jì)證據(jù)，此為疑問(wèn)一；另一方面在資產(chǎn)減值計(jì)提方面未能拿出令人信服的理由的情況下，出具無(wú)保留意見(jiàn)，此為疑問(wèn)二。根據(jù)深交所規(guī)定，在被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示后，首個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告繼續(xù)被出具無(wú)法表示意見(jiàn)或者否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，公司將被暫停上市。此外盈方微還在2016年10月14日因涉嫌違法違規(guī)披露、不披露重要信息遭受證監(jiān)會(huì)調(diào)查，在如此內(nèi)憂外患的情況下，在其真實(shí)目的無(wú)法與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持一致的情況下，雖然表面上說(shuō)是審計(jì)意見(jiàn)存在分歧，但是公司無(wú)法提供更充足的證據(jù)，并對(duì)前期差錯(cuò)進(jìn)行更正，通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得了無(wú)保留意見(jiàn)，避免了退市風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到了“保殼”的目的。

四、結(jié)論與建議

通過(guò)對(duì)2016年年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更和審計(jì)意見(jiàn)變化的整理以及對(duì)于*ST烯碳和盈方微的案例分析后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于ST和*ST的企業(yè)更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且變更后收到的審計(jì)意見(jiàn)多數(shù)情況下會(huì)變好；此外對(duì)于像*ST烯碳這種無(wú)理由頻繁變更事務(wù)所以及盈方微在公告中提到的因?qū)徲?jì)意見(jiàn)存在分歧而變更事務(wù)所的企業(yè)，其深層次的原因可能并沒(méi)有像變更理由所述那么簡(jiǎn)單。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更，并且前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)重大變化時(shí)，其真實(shí)的變更目的可能有收買審計(jì)意見(jiàn)、避免退市等更深層次的原因。針對(duì)這種情況，對(duì)于監(jiān)管層，需要完善信息披露制度，加大對(duì)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的監(jiān)管，及時(shí)約談會(huì)計(jì)師事務(wù)所并提醒對(duì)于變更事務(wù)所可能存在的風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，需要深入全面地了解上市公司的內(nèi)部控制，保持審計(jì)的獨(dú)立性，做好與前任事務(wù)所的溝通，增加必要的審計(jì)程序以減少可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于投資者，要少投資那些頻繁更換事務(wù)所的上市公司。

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（作者單位：南京信息工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）endprint