（廣州工商學(xué)院 廣東廣州510850）

我國現(xiàn)行的會計法法規(guī)（以下簡稱會計）與稅收法規(guī)（以下簡稱稅法）正加快與國際接軌，稅法中一些相關(guān)經(jīng)濟事項的處理也力求與會計相銜接，但是，因其分屬不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對象，其差異仍表現(xiàn)在許多方面。收入方面的差異有：其一，收入的口徑。會計的收入是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入；稅法上的應(yīng)稅收入既包括企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入，還包括稅法規(guī)定的視同銷售行為確認的應(yīng)稅收入。其二，收入的確認。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：銷售商品收入的確認必須同時滿足五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計量。勞務(wù)收入的確認應(yīng)區(qū)分當(dāng)年和跨年勞務(wù)、勞務(wù)的結(jié)果能否可靠計量、勞務(wù)的成本能否補償?shù)惹闆r。而稅法上通常根據(jù)交易的結(jié)算方式確認應(yīng)稅收入，一般不顧及會計的確認標(biāo)準(zhǔn)。

收入主要由銷售產(chǎn)生。以納稅義務(wù)發(fā)生時點作為分界點，可將銷售業(yè)務(wù)（含視同銷售）分為三種情形：會計先于稅法、會計等于稅法以及稅法先于會計。本文就這三種情形，分別進行增值稅會計處理的探討。

一、銷售業(yè)務(wù)中會計先于稅法的增值稅會計處理

2016年12月3日，財政部發(fā)布的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22 號）（以下簡稱《規(guī)定》）明確，按照會計確認收入的時點早于按照稅法確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額記入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。通俗一點講，就是按照會計的規(guī)定，依照及時性原則，收入的確認時點已經(jīng)達到，根據(jù)增值稅的價外稅特性，需以不含稅口徑計入會計收入，但由于現(xiàn)實納稅義務(wù)尚未發(fā)生，相應(yīng)的“稅額”不是直接計入“銷項稅額”專欄或“簡易計稅”明細科目，而是先記入“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細科目，實際發(fā)生納稅義務(wù)時，再自本科目借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“簡易計稅”明細科目貸方。這種情形在建筑業(yè)企業(yè)較為常見，如建筑業(yè)企業(yè)提供建筑服務(wù)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計量確認，相關(guān)債權(quán)已符合會計確認條件，但由于尚未收款或未達到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗工計價單記載的金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按未來應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，按計量的不含稅工程價款貸記“工程結(jié)算”科目。待實際發(fā)生納稅義務(wù)時（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額借記 “應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。

例1：宏大建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項目與機構(gòu)所在地在同一縣，甲項目適用一般計稅方法，乙項目適用簡易計稅方法。2016年9月15日業(yè)主計量甲項目已完工程量444萬元，10月20日，按照合同付款比例收取業(yè)主工程款333萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額300萬元，稅額33萬元。

9月15日，憑驗工計價單：

借：應(yīng)收賬款 4 440 000

貸：工程結(jié)算 4 000 000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額440 000

10月20日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 3 330 000

貸：應(yīng)收賬款 3 330 000

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額330 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）330 000

2016年9月7日業(yè)主計量乙項目已完工程量206萬元，根據(jù)合同約定，計量完成后的14日以內(nèi)支付計量比例的80%，2016年11月5日，收取業(yè)主工程款164.8萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額160萬元，稅額4.8萬元。

9月7日，憑驗工計價單：

借：應(yīng)收賬款 2 060 000

貸：工程結(jié)算 2 000 000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額60 000

9月21日，納稅義務(wù)發(fā)生：

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額48 000

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅48 000

11月5日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 1 648 000

貸：應(yīng)收賬款 1 648 000

二、銷售業(yè)務(wù)中會計等于稅法的增值稅會計處理

《規(guī)定》明確，企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目，按稅法規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄。這就是說，在收入確認的時點和納稅義務(wù)發(fā)生的時點一致時，會計處理的原則是，按照價稅合計數(shù)確認債權(quán)金額，按照不含稅口徑確認收入金額，稅額直接計入“銷項稅額”專欄（一般納稅人適用一般計稅方法計稅）,或“簡易計稅”明細科目（一般納稅人適用簡易計稅方法計稅）或“應(yīng)交增值稅”明細科目（小規(guī)模納稅人）。

例2：曙光電梯制造公司與宏大建筑公司簽訂合同，向宏大建筑公司銷售一部電梯并負責(zé)安裝。曙光電梯制造公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為100萬元（其中電梯銷售價格為98萬元，安裝費為2萬元），增值稅稅額為17萬元。電梯的成本為56萬元；電梯安裝過程中發(fā)生安裝費1.2萬元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到；安裝工作是銷售合同的重要組成部分。曙光電梯制造公司的賬務(wù)處理如下：

電梯發(fā)出時：

借：發(fā)出商品 560 000

貸：庫存商品 560 000

發(fā)生安裝費用：

借：勞務(wù)成本 12 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000

電梯銷售實現(xiàn)確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)電梯成本時：

借：應(yīng)收賬款——宏大建筑公司1 150 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 980 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 560 000

貸：發(fā)出商品 560 000

確認安裝費收入并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本時：

借：應(yīng)收賬款——宏大建筑公司20 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000

貸：勞務(wù)成本 12 000

三、銷售業(yè)務(wù)中稅法先于會計的增值稅會計處理

《規(guī)定》明確，按照稅法確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照會計確認收入的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照會計確認收入時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。這就是說，關(guān)于稅法先于會計業(yè)務(wù)的處理思路是，納稅義務(wù)已發(fā)生，即在當(dāng)期確認納稅義務(wù)，稅額依計稅方法不同，計入“銷項稅額”專欄或者“簡易計稅”明細科目貸方。此部分稅額同時確認為債權(quán)，在“應(yīng)收賬款”科目中反映。待會計確認時點達到時，以不含稅口徑確認收入。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文）附件一第45條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，稅法先于會計主要針對納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)和租賃服務(wù)，提前收取款項的情形。

例3：偉業(yè)物業(yè)管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動產(chǎn)，適用簡易計稅方法計稅，一次性收取兩年租金50.4萬元，已向租戶開具增值稅專用發(fā)票，金額48萬元，稅額 2.4 萬元。

收款時發(fā)生納稅義務(wù)：

借：銀行存款 504 000

貸：預(yù)收賬款 504 000

借：應(yīng)收賬款 24 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）24 000

按月確認不含稅收入：

借：預(yù)收賬款 20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 20 000

按照《規(guī)定》的處理思路，稅額、收入的處理都是沒問題的，但兩年后“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”科目還分別剩下余額2.4萬元，金額相等，方向相反。

對于納稅人不常發(fā)生的預(yù)收租金業(yè)務(wù)，以上述方式進行處理，問題不大。但對于建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收賬款，筆者認為，將其對應(yīng)的稅額計入“應(yīng)收賬款”是不妥當(dāng)?shù)?。主要原因在于建筑業(yè)企業(yè)的“應(yīng)收賬款”科目反映的是經(jīng)過業(yè)主簽認的階段性工程價款，需要定期與業(yè)主對賬，直接將預(yù)收款項對應(yīng)的稅額計入“應(yīng)收賬款”科目，難以得到業(yè)主的認可，為后續(xù)的審計、結(jié)算乃至經(jīng)營管理都帶來麻煩。

筆者建議，建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)之前，收取預(yù)收款的，按稅法規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會計上尚未達到收入確認的條件，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩步式處理：一是按預(yù)收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；二是根據(jù)應(yīng)確認的銷項稅額或應(yīng)納稅額借記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。

例4：強盛建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標(biāo)甲項目，適用一般計稅方法，9月20日收到業(yè)主支付的預(yù)付款888萬元，已向業(yè)主開具專用發(fā)票，金額800萬元，稅額88萬元。

收款：

借：銀行存款 8 880 000

貸：預(yù)收賬款 8 880 000

確認納稅義務(wù)：

借：工程結(jié)算 880 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）880 000

假定，截至12月15日，業(yè)主對強盛公司甲項目計量333萬元，依照合同約定，應(yīng)抵扣20%的預(yù)付款，即8 880 000×20%=177.6（萬元）。

首先將已完稅預(yù)收款按照價稅合計數(shù)抵扣：

借：預(yù)收賬款 1 776 000

貸：工程結(jié)算 1 776 000

然后將未完稅部分進行價稅分離：

借：應(yīng)收賬款 1 554 000

貸：工程結(jié)算 1 400 000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額154 000

經(jīng)過上述處理：

“工程結(jié)算”科目貸方余額為：177.6+140-88=229.6（萬元），反映的是該項目已完工程量的不含稅金額?！邦A(yù)收賬款”科目貸方余額為：888-177.6=710.4（萬元），反映的是該項目尚未抵扣完畢的預(yù)收款?！皯?yīng)收賬款”科目借方余額155.4萬元，反映的是業(yè)主欠付的工程進度款。