（廣州工商學(xué)院 廣東廣州510850）

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法法規(guī)（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)）與稅收法規(guī)（以下簡(jiǎn)稱稅法）正加快與國(guó)際接軌，稅法中一些相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理也力求與會(huì)計(jì)相銜接，但是，因其分屬不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對(duì)象，其差異仍表現(xiàn)在許多方面。收入方面的差異有：其一，收入的口徑。會(huì)計(jì)的收入是指企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入；稅法上的應(yīng)稅收入既包括企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入，還包括稅法規(guī)定的視同銷售行為確認(rèn)的應(yīng)稅收入。其二，收入的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：銷售商品收入的確認(rèn)必須同時(shí)滿足五個(gè)條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計(jì)量。勞務(wù)收入的確認(rèn)應(yīng)區(qū)分當(dāng)年和跨年勞務(wù)、勞務(wù)的結(jié)果能否可靠計(jì)量、勞務(wù)的成本能否補(bǔ)償?shù)惹闆r。而稅法上通常根據(jù)交易的結(jié)算方式確認(rèn)應(yīng)稅收入，一般不顧及會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

收入主要由銷售產(chǎn)生。以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)作為分界點(diǎn)，可將銷售業(yè)務(wù)（含視同銷售）分為三種情形：會(huì)計(jì)先于稅法、會(huì)計(jì)等于稅法以及稅法先于會(huì)計(jì)。本文就這三種情形，分別進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的探討。

一、銷售業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)先于稅法的增值稅會(huì)計(jì)處理

2016年12月3日，財(cái)政部發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）明確，按照會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)早于按照稅法確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。通俗一點(diǎn)講，就是按照會(huì)計(jì)的規(guī)定，依照及時(shí)性原則，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)已經(jīng)達(dá)到，根據(jù)增值稅的價(jià)外稅特性，需以不含稅口徑計(jì)入會(huì)計(jì)收入，但由于現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，相應(yīng)的“稅額”不是直接計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄或“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，而是先記入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，再自本科目借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方。這種情形在建筑業(yè)企業(yè)較為常見，如建筑業(yè)企業(yè)提供建筑服務(wù)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計(jì)量確認(rèn)，相關(guān)債權(quán)已符合會(huì)計(jì)確認(rèn)條件，但由于尚未收款或未達(dá)到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗(yàn)工計(jì)價(jià)單記載的金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按未來應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，按計(jì)量的不含稅工程價(jià)款貸記“工程結(jié)算”科目。待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

例1：宏大建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣，甲項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。2016年9月15日業(yè)主計(jì)量甲項(xiàng)目已完工程量444萬(wàn)元，10月20日，按照合同付款比例收取業(yè)主工程款333萬(wàn)元，并向其開具專用發(fā)票，金額300萬(wàn)元，稅額33萬(wàn)元。

9月15日，憑驗(yàn)工計(jì)價(jià)單：

借：應(yīng)收賬款 4 440 000

貸：工程結(jié)算 4 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額440 000

10月20日，憑銀行進(jìn)賬單等：

借：銀行存款 3 330 000

貸：應(yīng)收賬款 3 330 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額330 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330 000

2016年9月7日業(yè)主計(jì)量乙項(xiàng)目已完工程量206萬(wàn)元，根據(jù)合同約定，計(jì)量完成后的14日以內(nèi)支付計(jì)量比例的80%，2016年11月5日，收取業(yè)主工程款164.8萬(wàn)元，并向其開具專用發(fā)票，金額160萬(wàn)元，稅額4.8萬(wàn)元。

9月7日，憑驗(yàn)工計(jì)價(jià)單：

借：應(yīng)收賬款 2 060 000

貸：工程結(jié)算 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額60 000

9月21日，納稅義務(wù)發(fā)生：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額48 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅48 000

11月5日，憑銀行進(jìn)賬單等：

借：銀行存款 1 648 000

貸：應(yīng)收賬款 1 648 000

二、銷售業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)等于稅法的增值稅會(huì)計(jì)處理

《規(guī)定》明確，企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目，按稅法規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（或采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄。這就是說，在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)一致時(shí)，會(huì)計(jì)處理的原則是，按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)確認(rèn)債權(quán)金額，按照不含稅口徑確認(rèn)收入金額，稅額直接計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄（一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅）,或“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目（一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）或“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目（小規(guī)模納稅人）。

例2：曙光電梯制造公司與宏大建筑公司簽訂合同，向宏大建筑公司銷售一部電梯并負(fù)責(zé)安裝。曙光電梯制造公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款合計(jì)為100萬(wàn)元（其中電梯銷售價(jià)格為98萬(wàn)元，安裝費(fèi)為2萬(wàn)元），增值稅稅額為17萬(wàn)元。電梯的成本為56萬(wàn)元；電梯安裝過程中發(fā)生安裝費(fèi)1.2萬(wàn)元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗(yàn)收合格，款項(xiàng)尚未收到；安裝工作是銷售合同的重要組成部分。曙光電梯制造公司的賬務(wù)處理如下：

電梯發(fā)出時(shí)：

借：發(fā)出商品 560 000

貸：庫(kù)存商品 560 000

發(fā)生安裝費(fèi)用：

借：勞務(wù)成本 12 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 12 000

電梯銷售實(shí)現(xiàn)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)電梯成本時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——宏大建筑公司1 150 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 980 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 560 000

貸：發(fā)出商品 560 000

確認(rèn)安裝費(fèi)收入并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——宏大建筑公司20 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12 000

貸：勞務(wù)成本 12 000

三、銷售業(yè)務(wù)中稅法先于會(huì)計(jì)的增值稅會(huì)計(jì)處理

《規(guī)定》明確，按照稅法確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，按照會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。這就是說，關(guān)于稅法先于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理思路是，納稅義務(wù)已發(fā)生，即在當(dāng)期確認(rèn)納稅義務(wù)，稅額依計(jì)稅方法不同，計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄或者“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方。此部分稅額同時(shí)確認(rèn)為債權(quán)，在“應(yīng)收賬款”科目中反映。待會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)達(dá)到時(shí)，以不含稅口徑確認(rèn)收入。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文）附件一第45條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，稅法先于會(huì)計(jì)主要針對(duì)納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)和租賃服務(wù)，提前收取款項(xiàng)的情形。

例3：偉業(yè)物業(yè)管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動(dòng)產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，一次性收取兩年租金50.4萬(wàn)元，已向租戶開具增值稅專用發(fā)票，金額48萬(wàn)元，稅額 2.4 萬(wàn)元。

收款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)：

借：銀行存款 504 000

貸：預(yù)收賬款 504 000

借：應(yīng)收賬款 24 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）24 000

按月確認(rèn)不含稅收入：

借：預(yù)收賬款 20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 20 000

按照《規(guī)定》的處理思路，稅額、收入的處理都是沒問題的，但兩年后“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”科目還分別剩下余額2.4萬(wàn)元，金額相等，方向相反。

對(duì)于納稅人不常發(fā)生的預(yù)收租金業(yè)務(wù)，以上述方式進(jìn)行處理，問題不大。但對(duì)于建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收賬款，筆者認(rèn)為，將其對(duì)應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)收賬款”是不妥當(dāng)?shù)?。主要原因在于建筑業(yè)企業(yè)的“應(yīng)收賬款”科目反映的是經(jīng)過業(yè)主簽認(rèn)的階段性工程價(jià)款，需要定期與業(yè)主對(duì)賬，直接將預(yù)收款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目，難以得到業(yè)主的認(rèn)可，為后續(xù)的審計(jì)、結(jié)算乃至經(jīng)營(yíng)管理都帶來麻煩。

筆者建議，建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)之前，收取預(yù)收款的，按稅法規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會(huì)計(jì)上尚未達(dá)到收入確認(rèn)的條件，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩步式處理：一是按預(yù)收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；二是根據(jù)應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

例4：強(qiáng)盛建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標(biāo)甲項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法，9月20日收到業(yè)主支付的預(yù)付款888萬(wàn)元，已向業(yè)主開具專用發(fā)票，金額800萬(wàn)元，稅額88萬(wàn)元。

收款：

借：銀行存款 8 880 000

貸：預(yù)收賬款 8 880 000

確認(rèn)納稅義務(wù)：

借：工程結(jié)算 880 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）880 000

假定，截至12月15日，業(yè)主對(duì)強(qiáng)盛公司甲項(xiàng)目計(jì)量333萬(wàn)元，依照合同約定，應(yīng)抵扣20%的預(yù)付款，即8 880 000×20%=177.6（萬(wàn)元）。

首先將已完稅預(yù)收款按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)抵扣：

借：預(yù)收賬款 1 776 000

貸：工程結(jié)算 1 776 000

然后將未完稅部分進(jìn)行價(jià)稅分離：

借：應(yīng)收賬款 1 554 000

貸：工程結(jié)算 1 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額154 000

經(jīng)過上述處理：

“工程結(jié)算”科目貸方余額為：177.6+140-88=229.6（萬(wàn)元），反映的是該項(xiàng)目已完工程量的不含稅金額?！邦A(yù)收賬款”科目貸方余額為：888-177.6=710.4（萬(wàn)元），反映的是該項(xiàng)目尚未抵扣完畢的預(yù)收款。“應(yīng)收賬款”科目借方余額155.4萬(wàn)元，反映的是業(yè)主欠付的工程進(jìn)度款。