吳靜

摘 要 現(xiàn)金流量表是反映報告期內(nèi)企業(yè)與外界的經(jīng)濟主體現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。企業(yè)的日?，F(xiàn)金流入主要通過企業(yè)銷售商品獲得，也包括各類籌資性和投資性的現(xiàn)金流入?，F(xiàn)金流出主要包括用于支付購買的材料貨款、支付員工工資、支付稅費等，也包括籌資性和投資性支出。企業(yè)的現(xiàn)金流是否健康，直接影響到企業(yè)能否長期穩(wěn)定經(jīng)營?，F(xiàn)金流量表作為僅次于企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表之外的財務(wù)報表重要組成部分，對于衡量企業(yè)報告期的收取現(xiàn)金情況和支付現(xiàn)金情況起到非常重要的作用。對于企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者、政府部門判斷企業(yè)的收取現(xiàn)金能力和支付現(xiàn)金能力提供了重要的參考依據(jù)。實際操作中，現(xiàn)金流量表的編制方法主要包括兩種：一種是直接法，另一種是間接法。直接法與間接法分別從企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的不同方向出發(fā)，共同闡述企業(yè)報告期與外界經(jīng)濟主體的收取現(xiàn)金情況和支付現(xiàn)金情況，以及報告期企業(yè)凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的過程。實務(wù)中，經(jīng)常遇到很多的企業(yè)會計人員編制的現(xiàn)金流量表未能真實反映企業(yè)的實際情況，或者現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)與附表數(shù)據(jù)矛盾的情況等問題。歸根結(jié)底，是對現(xiàn)金流量表主表和附表的編制原理和內(nèi)在邏輯關(guān)系了解不深，接觸不夠。對此，本文將詳細分析現(xiàn)金流量表的主要編制方法在實務(wù)中的應(yīng)用情況及各類方法的特點。

關(guān)鍵詞 現(xiàn)金流量表 主表 附表 編制方法

一、現(xiàn)金流量的分類

現(xiàn)金流量表編制的前提條件之一是要求編制人員了解現(xiàn)金流量的具體分類，編制人員對現(xiàn)金流量分類的熟悉程度直接影響現(xiàn)金流量表編制的準確性，故準確地編制現(xiàn)金流量表要求編制人員深刻了解現(xiàn)金流量來源涉及的三個主要活動，分別為投資活動、籌資活動和經(jīng)營活動。

第一，投資活動是主要針對企業(yè)長期資產(chǎn)的購建、股權(quán)性質(zhì)的投資活動和對一些單位發(fā)放的關(guān)聯(lián)方借款活動等。投資活動中的“投資”的概念要比會計核算中“投資”的概念要廣，投資活動中的投資主要包括對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)等的投資，而會計核算中的投資多僅指長期股權(quán)投資。

第二，籌資活動主要涉及企業(yè)的股權(quán)融資和債務(wù)融資等方面，具體如當期收到的股東增資款項或減少注冊資本，當期收到或償還的銀行等金融機構(gòu)長短期借款等。此外，有一些企業(yè)當期資金壓力較大，申請應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)回籠資金，收到款項當天，如果該票據(jù)還不符合終止確認的條件，故會計處理為增加銀行存款和短期借款。對于這筆現(xiàn)金流入應(yīng)視為企業(yè)取得的一筆籌資借款，確認為“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

第三，經(jīng)營活動是除上述投資活動和籌資活動以外的所有現(xiàn)金流量類別。

三類活動的現(xiàn)金流量共同構(gòu)成了現(xiàn)金流量表的主表，現(xiàn)金流量表主表與附表的編制方法也是以三類現(xiàn)金流量活動為基礎(chǔ)來進行探討的。

二、現(xiàn)金流量表主表的編制方法

現(xiàn)金流量表主表的編制方法從實務(wù)角度來看，主要包括兩類方法：一類是直接法，另一類是間接法。

第一，直接法主要是對會計期間的每一筆涉及現(xiàn)金流的交易業(yè)務(wù)進行現(xiàn)金流分類，然后根據(jù)報告期內(nèi)每一筆現(xiàn)金流的分類情況，再匯總成現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表特點主要體現(xiàn)在以下方面：

一是側(cè)重于準確性，但報表之間的勾稽關(guān)系不是很明了。有時如果僅僅根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表及報表附注的數(shù)據(jù)來倒推現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)，很難做到三張主表數(shù)據(jù)之間的勾稽平衡。其主要原因是資產(chǎn)負債表與利潤表數(shù)據(jù)包括了企業(yè)會計期間的現(xiàn)金流業(yè)務(wù)與非現(xiàn)金流業(yè)務(wù)，如果根據(jù)資產(chǎn)負債表與利潤表數(shù)據(jù)來倒推現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，就需要調(diào)整其中的非現(xiàn)金流業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，但調(diào)整過程因企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模、會計核算的規(guī)范性而有不同的復雜程度。

二是直接法要求編制人員對每筆經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流的歸類都相當專業(yè)，因為不恰當?shù)姆诸悤苯佑绊懍F(xiàn)金流的整體反映。比如，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，會計處理為借：銀行存款，貸：遞延收益，后期根據(jù)補助資產(chǎn)的剩余攤銷年限對遞延收益進行分期攤銷。因該會計處理改變了企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成，符合對“籌資活動”的定義，因此應(yīng)計入“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中。實務(wù)中區(qū)分現(xiàn)金流的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不恰當也會使現(xiàn)金流量表的處理不準確。

三是方便檢查數(shù)據(jù)來源，有明細支撐。實務(wù)中，多數(shù)財務(wù)核算軟件能自動生成現(xiàn)金流量表，而且財務(wù)核算軟件可以導出現(xiàn)金流的分類明細，便于檢查編制過程中存在的錯誤，可以及時調(diào)整前期分類有誤的現(xiàn)金流明細。

當然，實務(wù)中如果財務(wù)核算軟件無法自動生成現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，那么還有一種根據(jù)現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金明細賬，利用直接法編制原理來編制現(xiàn)金流量表的方法。大致思路為首先匯總現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的明細賬，根據(jù)明細賬的摘要和對方科目，來判斷每一類現(xiàn)金業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流里面的明細類別，按業(yè)務(wù)類別進行現(xiàn)金流明細的分類歸集。對于企業(yè)內(nèi)部銀行賬戶之間的互轉(zhuǎn)，包括現(xiàn)金繳存銀行、銀行提現(xiàn)等業(yè)務(wù)，因為只涉及企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流的流轉(zhuǎn)，不應(yīng)體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表主表的發(fā)生額數(shù)據(jù)里面，編制過程中應(yīng)單獨區(qū)分。根據(jù)歸集的結(jié)果再分類匯總成現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)。該方法要求企業(yè)在會計記賬時，盡可能不要出現(xiàn)多借多貸的情況，而且報告期的同一類業(yè)務(wù)的會計處理，無論是對方科目還是憑證摘要，均要盡可能規(guī)范，否則會影響現(xiàn)金流明細分類的準確性，同時也無形中增加了編制現(xiàn)金流量表底稿的工作量。

同時要注意，對于保險代理公司代收代付的保費，旅游公司代收代付的房費、餐費，報關(guān)公司代收代付的關(guān)稅等。為了更真實地反映企業(yè)的支付能力，幫助報表使用者分析企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，將類似周轉(zhuǎn)快、期限短，企業(yè)實際無使用余地的現(xiàn)金流入流出金額以抵銷后的凈額反映。

第二，間接法主要是依據(jù)財務(wù)報表項目，根據(jù)現(xiàn)金流量活動的定義，再根據(jù)彼此之間的邏輯關(guān)系推導出現(xiàn)金流量表主表。

比如，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=主營業(yè)務(wù)收入×（1+稅率）+其他業(yè)務(wù)收入×（1+稅率）+（應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額）+（應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額）+（預收賬款期末余額-預收賬款期初余額）-計提的應(yīng)收賬款壞賬準備期末余額。根據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表及報表附注數(shù)據(jù)，我們能夠直接推算出銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，但是推算出的數(shù)據(jù)可能與真實數(shù)據(jù)存在重大差異。差異原因主要是報告期可能存在應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓沖抵貨款等情況，雖然應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓沖抵貨款不會導致銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流增加，但是會影響報告期應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付賬款等的增減變動，故要在依據(jù)資產(chǎn)負債表、利潤表項目編制成的現(xiàn)金流量表主表初稿的基礎(chǔ)上，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行再修正，使之反映真實的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金金額。此外，還包括通過其他往來款代收的貨款，但統(tǒng)計銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金金額要單獨考慮。endprint

間接法編制現(xiàn)金流量表主表的特點主要表現(xiàn)在以下方面：

一是間接法強調(diào)報表之間的勾稽，資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三張主表之間的勾稽關(guān)系能夠做到非常明了。

二是間接法編制的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)難以像直接法有具體的明細構(gòu)成。因為其主要是基于資產(chǎn)負債表、利潤表的報表項目推導出來的，是一個倒推的結(jié)果，現(xiàn)金流量表主表的明細項目不像直接法那樣有現(xiàn)金流明細構(gòu)成作為支撐，通過間接法編制出來的現(xiàn)金流量表主表的準確性在某種程度上還是需要通過直接法驗證。

不管是間接法還是直接法，編制現(xiàn)金流量表時要先確認投資性活動的現(xiàn)金流和籌資性活動的現(xiàn)金流，再合理確認經(jīng)營性活動的現(xiàn)金流，這樣方能取得事半功倍的效果。

三、現(xiàn)金流量表附表的編制方法

現(xiàn)金流量表附表的編制方法根據(jù)利潤表中的凈利潤數(shù)據(jù)，將利潤表中投資性與籌資性的收入成本費用、經(jīng)營活動中的不涉及現(xiàn)金的流入與流出的部分進行調(diào)整后，得到經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。調(diào)整項目主要包括折舊、攤銷、處置長期資產(chǎn)損失、資產(chǎn)減值損失、投資收益、投資性與籌資性的往來余額（如預付應(yīng)付設(shè)備款、其他應(yīng)付籌資借款等）。

調(diào)整的非現(xiàn)金收支項目主要包括各類資產(chǎn)的折舊攤銷金額、各類不涉及現(xiàn)金流出但會計基于謹慎性原則所計提的相關(guān)資產(chǎn)減值損失金額、遞延所得稅資產(chǎn)或負債變動引起的遞延所得稅費用變動金額以及長期資產(chǎn)的報廢處置損失或收益等。上述項目只影響了利潤表中的成本費用金額，但因為不屬于現(xiàn)金的支出金額，故在計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額時應(yīng)進行調(diào)整。

調(diào)整的投資活動和籌資活動項目主要是與日常經(jīng)?；顒訜o關(guān)的項目，主要涉及長期資產(chǎn)的處置損益或長期資產(chǎn)公允價值變動損益、籌資性活動引起的融資費用、對外長期股權(quán)投資形成的投資收益以及其他投資活動產(chǎn)生的投資收益等，因為其產(chǎn)生的現(xiàn)金流屬于投資性和籌資性的現(xiàn)金流，故在計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額時也應(yīng)進行調(diào)整。

經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少和經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加主要涉及與經(jīng)營性活動相關(guān)的應(yīng)收賬款、預收賬款、預付款項、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的增減變動金額。該增減變動金額要先剔除投資性與籌資性的往來余額，對于應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款，計算時的取數(shù)應(yīng)該取賬面余額，而不應(yīng)取計提減值準備后的賬面價值。

現(xiàn)金流量表附表中“其他”項目核算的內(nèi)容在企業(yè)核算過程中較少發(fā)生，一般該項目無發(fā)生額，“其他”項目主要包括權(quán)益結(jié)算的股份支付、非同一控制下企業(yè)合并中計入營業(yè)外收入的負商譽、本期由“遞延收益”轉(zhuǎn)入當期收入的政府補助、已計提尚未使用的專項儲備、根據(jù)訴訟進程計提的預計負債等。對于現(xiàn)金流量表附表中“其他”項目的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況酌情填寫。

根據(jù)現(xiàn)金流量表附表編制的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，應(yīng)該與現(xiàn)金流量表主表中的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額進行比對，如果主表與附表的取數(shù)與調(diào)整口徑上一致，那么附表與主表的編制的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額差異應(yīng)該非常小，那間接說明現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)基本上是沒有問題的。

四、結(jié)語

編制現(xiàn)金流量表的直接法與間接法各有優(yōu)勢，也各有缺點。為了保證現(xiàn)金流量表的編制準確，首先要求編制人員對企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)非常了解；其次要求編制人員熟悉企業(yè)會計準則講解中對各類現(xiàn)金流分類明細具體內(nèi)容；最后要求編制人員能夠綜合使用直接法與間接法來驗證編制出的現(xiàn)金流量表的準確性。編制人員要對編制出的結(jié)果進行多角度分析，確保編制出的現(xiàn)金流量表與利潤表、資產(chǎn)負債表的勾稽關(guān)系合理、準確。

（作者單位為深圳市天健<集團>股份有限公司）

參考文獻

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