高睿

摘 要 從2010年開始，上市公司中要求強制實施內部控制審計，同時其實施效果也得到了人們的關注。本文主要對整合審計下財務報表設計質量與內部控制的審計水平之間的關系進行分析，確定在現有環(huán)境下，整合審計能將審計質量提高、使財務重述減少的結論。同時，較高的內部控制審計的服務水平，能夠提高審計的質量、水平，同時發(fā)生財務重述的可能性也會降低。經過檢驗上市公司的數據發(fā)現，總審計費用與內部控制審計費用越高，在上市公司中財務重述發(fā)生的可能性越小。這也就說明在一定程度上，內部審計服務能將公司財務報表的審計質量提高，并完善了內部控制審計以及披露相關信息，能進一步提高財務報表的審計質量。

關鍵詞 內部控制 整合審計 審計服務 財務重述

從審計的內部控制作用上看，審計財務報表的質量是基本的一個因變量，也能從側面反映前者的效果和效率。從直觀的角度看，內部控制審計的實施是對財務報表整體的審計質量有幫助的，但是從審計的整合條件看，會使問題復雜化，可能使相應的認識產生分歧。審計服務質量的高低能通過審計費用的產生較為直觀地體現出來，這一點在很多針對審計質量和審計費用之間關系的實證檢驗以及理論分析中得到了相應的支持。在衡量審計財務報表質量的過程中，財務重述能成為設計財務報表質量中替代的有效變量，這個論點也得到了很多學者的研究支持。因此，內部審計服務水平影響審計財務報表質量的情況，能經過財務重述與內部審計費用之間的關系反映出來。

一、內部控制審計概念的相關界定

（一）內部控制的廣義概念

美國COSO定義的內部控制是由企業(yè)董事會、管理階層以及其他相關人員實施的，將營運的效果和效率、財務報表可靠程度，遵循相關法令的程度作為實現目標而進行的提供合理保障的過程。內部控制的目標就是使企業(yè)管理經營活動能夠保證資產安全、合規(guī)合法，保證財務的相關信息和報告完整真實，在強化經營效果，提高經營效率的同時，促進整體發(fā)展戰(zhàn)略的推進。這個定義，筆者認為是內部控制廣義的含義，是建設我國內部控制制度的基本標準。

（二）內部控制的狹義含義

內部控制的狹義含義是由公司董事會、監(jiān)事會、管理層以及員工整體實施的，為實現和保證相關的內部控制目標的活動，其目標就是確保企業(yè)相關的財務信息和報告完整、真實。狹義的概念主要是為了注冊會計師在進行企業(yè)審計內部控制時，可以有針對性地對財務報告中的內部控制情況發(fā)表審計意見。

（三）內部控制審計

內部控制審計需要和我國的實際情況相結合，可以定義為注冊會計師在受到委托后，在特定的時間節(jié)點，審計管理層自我評價企業(yè)財務報告中相應的內部控制的有效性，并發(fā)表審計意見的過程。值得一提的是，這里的內部控制是狹義的內部控制。

二、審計財務報表與內部控制審計之間的關聯分析

（一）具有相同的業(yè)務類型

注冊會計師的相應業(yè)務包括鑒證業(yè)務以及與之相關的服務。根據鑒證對象是否能讓使用者獲取到，鑒證的業(yè)務可以分為直接報告業(yè)務和責任方認定的業(yè)務。鑒證業(yè)務根據保證的程度可以分為有限保證業(yè)務與合理保證業(yè)務。審計財務報表以及內部控制的相關內容都是由責任方進行認定的，能使鑒證業(yè)務得到合理的保證，兩者具有相同的業(yè)務類型。但是在實務中，注冊會計師評價相應財務報告內部控制時存在定性的、主觀的情況，使合理保證的過程存在疑問。

（二）審計目標具有共同性

雖然審計財務報表以及內部控制中的目標是不盡相同的，但是其共同的目標是合理保證企業(yè)提供外部信息使用者對決策有幫助的，高質量的會計信息，能提高對外公布的財務報表信息的質量。

（三）控制測試會影響實質性的程序

在進行內部控制審計時，如果某個控制缺陷被識別出來，注冊會計師需要明確缺陷的內容對于審計財務報表中產生的風險降低到適當的水平，實質性程序的實施時間、性質以及范圍的影響情況。不管是審計財務報表相關的風險控制的評估水平或者重大錯報的評估風險如何，注冊會計師需要認定所有相關的實質性程序的實施。為了發(fā)表內部控制意見而實施的程序是不能將這個項目要求減弱的。

（四）實質性程序會影響注冊會計師對于運行控制有效性的結論

在審計內部控制時，注冊會計師需要對審計財務報表中實質性實施的程序結果進行評價，確定其影響內部控制有效性的情況。主要的評價內容包括：注冊會計師作出和實施選擇的實質性程序關聯的風險評估；確定關聯方的交易情況以及違反法規(guī)的行為；確定管理層估計會計信息以及會計原則選擇方面存在的偏見；在實質性程序中發(fā)現的錯報情況。其嚴重程度會對注冊會計師的有效判斷產生影響。同時，在實質性程序實施中沒有錯報發(fā)生，對于注冊會計師確定控制有效性并得到結論所需要的測試情況進行風險評估是有幫助的。

（五）可以互用工作成果

審計財務報表和內部控制是互相影響的，為了節(jié)約審計資源和成本，可以互用兩者的工作成果，這樣也不會降低審計的質量。這使注冊會計師能在審計財務報表時對內部控制情況進行評價，并可能提供管理建議書。因此，在審計內部控制時就能使用前者審計中的評價結論。但是這一結論的準確性不高，不能直接使用，需要在其基礎上將內部控制的測試范圍擴大或者補充，要收集更充分的內部控制方面的有效性證據，使財務報告中內部控制的有效性得到合理的評價，并給出審計報告。

三、審計我國企業(yè)內部控制的現實選擇

（一）整合審計財務報表以及內部審計的過程

在比較審計財務報表以及內部控制的過程中能夠發(fā)現，兩者具有相同的業(yè)務類型，工作目的都是為信息的外部使用者提供高質量的會計信息，兩者都強調風險導向的思路，同時都具有互相影響的工作成果。因此，兩者的審計過程對提高審計效率有所幫助，使審計質量得到保證。同時，在審計財務報告的過程中，如果要考慮內部控制得出的結論對審計財務報表產生的影響，還需要考慮審計財務報表中得到的結論對設計內部控制的影響。

（二）將審計內部控制業(yè)務的評價標準進行明確

鑒證內部控制業(yè)務是審閱業(yè)務或者審計歷史財務信息之外的其他業(yè)務。在進行財務報告的內部控制時，注冊會計師需要具有相應的判斷標準，適當的標準對于實現最終目標具有直接影響。但是一些規(guī)范在形式上是會計控制的內部標準，一般比較分散，很難滿足鑒證內部業(yè)務的需要。而相關部門也據此明確我國審計內部控制的相應評價標準，但是在很多方面還需要進一步完善。

總而言之，在整合審計的基礎上實現審計內部控制的水平提升以及財務分析的過程，需要明確內部控制的概念，確定審計內部控制與審計報表之間的關系，以得到企業(yè)實現內部控制審計過程中的內部選擇。

（作者單位為安徽省電力公司宿州供電公司）

參考文獻

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[2] 湯曉建，杜東英.內部控制審計費用自愿披露提高了內部控制質量嗎？[J].會計與經濟研究，2017（03）.