摘 要 在現(xiàn)行稅收征管體制下，先納稅后復(fù)議，或先提供納稅擔(dān)保后復(fù)議，依然是處理納稅爭(zhēng)議必須執(zhí)行的生效法律規(guī)定。但是，對(duì)于涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款的處理問題，在理解和執(zhí)行上一直存在著較大爭(zhēng)議。本文以某合成材料有限公司與某縣國家稅務(wù)局之間的納稅爭(zhēng)議為例，就如何正確處理涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款是否應(yīng)當(dāng)立即返還給納稅人這一問題提出分析觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 復(fù)議 已繳稅款 返還

作者簡(jiǎn)介：巫穎祿，福建天衡聯(lián)合（龍巖）律師事務(wù)所，四級(jí)律師，研究方向：涉稅法律業(yè)務(wù)、政府法律業(yè)務(wù)。

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.10.171

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”雖然，前述規(guī)定明確限制了納稅人在涉稅案件查處過程中的救濟(jì)權(quán)，實(shí)踐中也確有可能讓一些明顯違法的涉稅具體行政行為無法得到更正。但是，作為執(zhí)法部門，在現(xiàn)行《稅收征收管理法》依然有效的情況下，在提起復(fù)議前是否應(yīng)要求納稅人先行繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)納稅擔(dān)保，則并非是一個(gè)需要考慮的問題。但是，經(jīng)行政復(fù)議后，如涉稅具體行政行為被撤銷，納稅人已繳稅款、滯納金應(yīng)如何處理？卻是一個(gè)需要正面面對(duì)的問題。

一、 案情簡(jiǎn)介

2017年5月，某縣國家稅務(wù)局經(jīng)立案、調(diào)查和審理后，對(duì)某合成材料有限公司作出《核定應(yīng)納稅額通知書》，認(rèn)定某合成材料有限公司在2013年至2015年期間，以明顯低于成本的價(jià)格，將酚醛樹脂（RLK）銷售給其母公司（某工貿(mào)有限公司），故決定依照《稅收征收管理辦法》第三十五條之規(guī)定，核定某合成材料有限公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅243812.92元。某縣國家稅務(wù)局同時(shí)告知：如對(duì)本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日內(nèi)向某市國家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議不服的，依法向人民法院起訴。

某合成材料有限公司不服，在先行繳納稅款和滯納金后，向某市國家稅務(wù)局提起行政復(fù)議。主張某縣國家稅務(wù)局所作《核定應(yīng)納稅額通知書》認(rèn)定事實(shí)和適用法律錯(cuò)誤，且程序違法，應(yīng)當(dāng)依法撤銷；同時(shí)，請(qǐng)求返還因提起行政復(fù)議而先行繳納的稅款、滯納金，并要求賠償以已繳稅、滯納金為基數(shù)，按中國人民銀行公布的同期存款利率計(jì)算的利息。

某市國家稅務(wù)局經(jīng)審理，認(rèn)定某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為適用法律錯(cuò)誤、程序違法（適用文書錯(cuò)誤和未依法告知滯納金征收事項(xiàng)）。2017年6月，某市國家稅務(wù)局作出《行政復(fù)議決定書》，決定根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（三）項(xiàng)、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第（三）項(xiàng)、第八十一條之規(guī)定，撤銷某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為，并責(zé)令其在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。

二、 爭(zhēng)議焦點(diǎn)

對(duì)某市國家稅務(wù)局作出《行政復(fù)議決定書》后，是否應(yīng)當(dāng)立即向某合成材料有限公司返還因提起行政復(fù)議而先進(jìn)繳納的稅款、滯納金，并賠償以已繳稅、滯納金為基數(shù)，按中國人民銀行公布的同期存款利率計(jì)算的利息這一問題，存在重大爭(zhēng)議。主要有以下三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！备鶕?jù)該規(guī)定，某縣國家稅務(wù)局所作的補(bǔ)繳增值稅243812.92元的具體行政行為已經(jīng)被依法撤銷，某合成材料有限公司因提起行政復(fù)議而入庫的稅款、滯納金已經(jīng)失去繳納依據(jù)，前述款項(xiàng)已屬于“超過應(yīng)納稅額的稅款”，故某縣國家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)退還該多繳稅款、滯納金，并加算銀行同期存款利息后立即返還。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人在申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)沒有提出行政賠償請(qǐng)求的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)責(zé)令被申請(qǐng)人退還稅款、滯納金和罰款，解除對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施，或者賠償相應(yīng)的價(jià)款?！备鶕?jù)該規(guī)定，既然某市國家稅務(wù)局已經(jīng)依法決定撤銷了原涉稅具體行政行為，即應(yīng)當(dāng)同時(shí)責(zé)令某縣國家稅務(wù)局退還已繳稅款和滯納金，但不能加算銀行同期存款利息。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，某市國家稅務(wù)局以某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為適用法律錯(cuò)誤、程序違法為由，并根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（三）項(xiàng)之規(guī)定確認(rèn)原具體行政行為違法，同時(shí)責(zé)令某縣國家稅務(wù)局限期重新作出具體行政行為。這表明某市國家稅務(wù)局認(rèn)為原具體行政行為認(rèn)定的主要事實(shí)清楚，且證據(jù)充分，限期重作則進(jìn)一步表明案件依然在查處過程中，在案件定案之前，可不將已入庫的稅款、滯納金返還。

三、 法律分析

筆者支持第三種觀點(diǎn)，理由有兩點(diǎn)：

第一，在日常的涉稅管理和服務(wù)中，稅務(wù)部門征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作。在具體的征、納稅款的過程中，由于理解錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)“非主觀故意”地多征多繳稅款的情況。而正是為了妥善應(yīng)對(duì)這種在日常征管和服務(wù)過程中，可能存在的因技術(shù)等“非主觀故意”原因而導(dǎo)致的多征多繳稅款的問題，《稅收征收管理法》第五十一條提供了“稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)立即退還”和“納稅人三年內(nèi)申請(qǐng)退還”兩種解決途徑。但依然需特別說明的是，無論是“稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)立即退還”還是“納稅人三年內(nèi)申請(qǐng)退還”，其基本前提是已納款項(xiàng)已可以依法被確定為“非應(yīng)納稅款?！倍唧w到該案中，某縣國家稅務(wù)局將繼續(xù)依照其查明的基本事實(shí)在正確適用法律依據(jù)和糾正違法程序的基礎(chǔ)上，重新作出涉稅具體行政行為。這表明，某合成材料有限公司已入庫的稅款、滯納金還不能被依法確定為“非應(yīng)納稅款”。此外，某合成材料有限公司并非在日常稅款征、繳過程中因技術(shù)等“非主觀故意”原因?qū)⒍惪睢{金入庫，而是為了獲得行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，故《稅收征收管理法》第五十一條不能成為應(yīng)立即退還已繳稅款、滯納金的法律依據(jù)。

第二，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第一款規(guī)定：“申請(qǐng)人在申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)可以一并提出行政賠償請(qǐng)求，行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)符合國家賠償法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)賠償?shù)?，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認(rèn)具體行政行為違法時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)決定被申請(qǐng)人依法賠償?！?《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第二款進(jìn)一步明確：“申請(qǐng)人在申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)沒有提出行政賠償請(qǐng)求的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)責(zé)令被申請(qǐng)人退還稅款、滯納金和罰款，解除對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施，或者賠償相應(yīng)的價(jià)款?！币虼耍m用該條款退還稅款、滯納金的完整前提是，具體行政行為不僅應(yīng)當(dāng)依法被撤銷或變更，同時(shí)作出具體行政行為的稅務(wù)部門還需要存在予以行政賠償?shù)那樾?。而《國家賠償法》第四條所規(guī)定的因侵犯他人財(cái)產(chǎn)權(quán)益而賠償他人損失的各種情形中，均需以行政機(jī)關(guān)存在“違法”行政行為為前提。具體到該案，如某縣國家稅務(wù)局所作的涉稅具體行政行為不僅存在適用法律錯(cuò)誤和程序違法，同時(shí)還存在“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益，且其在符合申請(qǐng)國家賠償條件的情況下而未同時(shí)提出賠償申請(qǐng)，某市國家稅務(wù)局在作出撤銷原涉稅具體行政行為時(shí)，確應(yīng)責(zé)令某縣國家稅務(wù)局退還稅款、滯納金。但是，案例中，某合成材料有限公司系依法先行繳納稅款、滯納金，以獲得復(fù)議權(quán)，此非某縣國家稅務(wù)局“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益導(dǎo)致的后果。故，在案件定案之前，可不將某合成材料有限公司繳納的稅款、滯納金先行返還，但應(yīng)將前述款項(xiàng)繼續(xù)作為其進(jìn)一步申請(qǐng)權(quán)利救濟(jì)時(shí)已實(shí)現(xiàn)的前提條件，并在案件定案之后，根據(jù)案件的最終結(jié)論，以“多退少補(bǔ)”的方式，依法處理已入庫稅款、滯納金。

四、結(jié)語

在現(xiàn)行稅收征管體制下，先納稅后復(fù)議，或先提供納稅擔(dān)保后復(fù)議，依然是處理納稅爭(zhēng)議必須執(zhí)行的生效法律規(guī)定。但是，對(duì)于涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款的處理問題，則應(yīng)在充分理解立法背景和完整分析法律規(guī)定的前提下，根據(jù)案件的具體情況分別處理，唯有如此，才能做到既維護(hù)國家稅收權(quán)益，同時(shí)又不侵犯納稅人的合法權(quán)利。