張平

摘要：為了促進(jìn)安全生產(chǎn)工作，我國于2004年建立了安全生產(chǎn)費(fèi)用（以下簡稱安全費(fèi)用）提取制度。該項制度建立后雖然經(jīng)過了數(shù)次演變，但其核心內(nèi)容沒有變化，即要求企業(yè)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用并在成本費(fèi)用中列支，專門用于完善和改進(jìn)安全生產(chǎn)條件?，F(xiàn)行有效的規(guī)范文件為《企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號）。本文就其會計處理方案進(jìn)行了探討分析。

關(guān)鍵詞：高危行業(yè)；安全生產(chǎn)費(fèi)用；會計處理；策略

一、安全費(fèi)用會計處理方法的演變

安全費(fèi)用提取制度建立后，財政部出臺了相關(guān)的會計處理規(guī)定，并幾經(jīng)變化。起初，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》（財會[2004]3號）規(guī)定：先在生產(chǎn)成本中按標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用并計入“長期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費(fèi)用”貸方，發(fā)生費(fèi)用性支出，沖減“長期應(yīng)付款”；發(fā)生資本性支出，先確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時一次性全額計提折舊。

2007年上市公司施行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，上述會計處理與國際會計準(zhǔn)則形成了一項實(shí)質(zhì)性差異。例如中國神華、中國石油2007年報分別披露，在按國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告時，將提取未使用的維簡費(fèi)和安全費(fèi)用9.29億、35.59億全部沖回并增加了當(dāng)期利潤。沖回理由是提取的費(fèi)用不符合負(fù)債的定義。

為了消除與國際會計準(zhǔn)則的差異，貫徹與國際會計準(zhǔn)則“趨同”的理念，安全費(fèi)用會計處理方法進(jìn)行了第一次改革?！蛾P(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）要求，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》所講述的會計方法進(jìn)行處理，提取時借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積—專項儲備”科目。發(fā)生支出時，費(fèi)用性支出直接計入“管理費(fèi)用”；資本性支出，確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”并分期提取折舊計入成本費(fèi)用；同時反映安全費(fèi)用的使用情況，按照實(shí)際使用金額借記“盈余公積—專項儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。上述會計處理方法類似于公益金的會計處理方式，貫徹了會計準(zhǔn)則規(guī)定的負(fù)債的定義，同時兼顧了相關(guān)法規(guī)的要求。

新的核算辦法提升了每股收益和凈資產(chǎn)，但部分企業(yè)認(rèn)為此項會計處理方法存在弊端。2009年1月《證券市場周刊》發(fā)表了《煤炭企業(yè)面臨會計政策風(fēng)暴》一文，認(rèn)為新政策將導(dǎo)致安全費(fèi)用不能稅前扣除，帶來稅負(fù)增加等負(fù)面影響。可能是考慮到相關(guān)企業(yè)的意見，安全費(fèi)用會計處理方法進(jìn)行了第二次修改。2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號）規(guī)定：安全費(fèi)用提取時，由相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益提取，記入“4301 專項儲備”科目；使用時，費(fèi)用性支出的，直接沖減專項儲備，發(fā)生的資本性支出，先確認(rèn)為固定資產(chǎn)，同時一次性全額計提折舊并沖減專項儲備。上述會計處理方法一直延用至今。

二、安全費(fèi)用會計處理方法合理性探討

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行安全費(fèi)用的會計處理方法存在以下三方面的不足：

（一）費(fèi)用核算不準(zhǔn)確

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，從費(fèi)用定義看，確認(rèn)費(fèi)用一定會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；從費(fèi)用確認(rèn)條件來看，確認(rèn)一項費(fèi)用要么會現(xiàn)在導(dǎo)致資產(chǎn)的減少，要么形成一項負(fù)債。提取的且期末未使用的安全費(fèi)用并不符合“費(fèi)用”的定義，故不能計入“利潤表”。

（二）資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確

《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定，符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定形成“固定資產(chǎn)”的支出要一次性計提折舊，那么上述支出就一定符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)負(fù)債表。形成固定資產(chǎn)的安全生產(chǎn)支出一次性全額計提折舊后，在會計報表上該項資產(chǎn)的價值將會按照零來反映，少確認(rèn)了資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩項會計要素。

（三）計提的安全生產(chǎn)費(fèi)容易變成企業(yè)利潤的“蓄水池”

《企業(yè)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》第十四條規(guī)定，安全費(fèi)用結(jié)余達(dá)到一定條件時，經(jīng)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理、煤礦安全監(jiān)察、財政等部門同意，可以緩提或者少提安全費(fèi)用；第十五條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)安全生產(chǎn)實(shí)際需要，可適當(dāng)提高安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)。上述規(guī)定說明，安全費(fèi)用的提取金額大小的彈性空間比較大，容易成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”。

三、安全生產(chǎn)費(fèi)會計處理方法改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，國家建立提取安全費(fèi)用制度的本意是對安全投入未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)“限制其向股東分配現(xiàn)金股利，籌集安全生產(chǎn)資金”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定的會計處理方法既堅守了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的基本礎(chǔ)理念，同時也體現(xiàn)相關(guān)法規(guī)對“企業(yè)從內(nèi)部籌集安全生產(chǎn)所需資金”的要求，是較好的會計處理方法。建議參照上述方法，將現(xiàn)行安全費(fèi)用的會計處理方法修訂為：提取時，借記“利潤分配—提取專項儲備”科目，貸記“專項儲備”科目。發(fā)生費(fèi)用性支出時直接計入成本費(fèi)用類科目；發(fā)生資本性支出時確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”并分期提取折舊計入成本費(fèi)用。同時反映安全費(fèi)用的使用情況，按照實(shí)際使用金額借記“專項儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項儲備”科目。

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（作者單位：中天運(yùn)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）威海分所）endprint