鄧浩文

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指管理層違背相關(guān)法律法規(guī)，采用欺騙性手段故意編制和披露虛假財(cái)務(wù)報(bào)告或有意忽略有關(guān)財(cái)務(wù)信息，以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的違法行為。自世界上首家公開(kāi)發(fā)行股票的公司出現(xiàn)以來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題就如影隨形，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也一直都是困擾會(huì)計(jì)界的一大難題，因此對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的研究有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文首先界定了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念，進(jìn)而分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的條件和具體手段，最后給出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊 上市公司 舞弊條件 舞弊手段

自從會(huì)計(jì)信息成為公司經(jīng)濟(jì)訊號(hào)的媒介以來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊就如影隨形。會(huì)計(jì)史上曾發(fā)生過(guò)多起重大的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件：國(guó)外企業(yè)安然、施樂(lè)、美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納等；國(guó)內(nèi)企業(yè)鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田等。這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件讓人觸目驚心。隨著證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，舞弊的手段越來(lái)越復(fù)雜、隱蔽，舞弊問(wèn)題也越來(lái)越嚴(yán)重。泛濫的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件嚴(yán)重影響了證券市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置，引發(fā)證券市場(chǎng)的信用危機(jī)。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題已經(jīng)成為企業(yè)、公共監(jiān)管部門(mén)和投資者關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。因此，深入研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊對(duì)保證會(huì)計(jì)信息可靠性和保障資本市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念界定

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》將舞弊定義為：被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS99）將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊這樣解釋?zhuān)簽榱似垓_財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告列示的數(shù)字或其余揭示進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略，它包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或重要事項(xiàng)信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類(lèi)、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用等。

鑒于上述分析，本文將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊定義為：管理層違背相關(guān)法律法規(guī)，采用欺騙性手段故意編制和披露虛假財(cái)務(wù)報(bào)告或有意忽略有關(guān)財(cái)務(wù)信息，以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的違法行為。其主要表現(xiàn)形式為：偽造、編造會(huì)計(jì)記錄或憑證；隱瞞、刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假交易，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，故意違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告，不恰當(dāng)確認(rèn)收入和費(fèi)用成本以及利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)等。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的條件

（一）動(dòng)機(jī)或壓力

1.滿(mǎn)足公司上市的需要

出于融資和擴(kuò)大規(guī)模的需要，上市成為很多公司追求的目標(biāo)。然而，公開(kāi)市場(chǎng)發(fā)售要求的門(mén)檻較高，因此一些業(yè)績(jī)不佳的企業(yè)為了達(dá)到上市的資格條件、實(shí)現(xiàn)上市融資的目的，必然通過(guò)各種舞弊手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以確保公司連續(xù)三年盈利，符合上市所需的財(cái)務(wù)要求。還有許多公司在上市前進(jìn)行了大規(guī)模的上市改組，將一些劣質(zhì)資產(chǎn)剝離出去，上市前三年的業(yè)績(jī)就有可能并不是公司盈利能力的真實(shí)表現(xiàn)，而是人為操縱的業(yè)績(jī)。

2.滿(mǎn)足企業(yè)負(fù)責(zé)人粉飾業(yè)績(jī)的需要

在利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的驅(qū)使下，經(jīng)營(yíng)者追求期望收益最大化是必然的結(jié)果。而當(dāng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法通過(guò)正常渠道實(shí)現(xiàn)時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊能予以彌補(bǔ)。管理層面臨的壓力越大，其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)力就越大。

（二）機(jī)會(huì)

1.公司治理結(jié)構(gòu)失效

公司治理結(jié)構(gòu)是關(guān)于所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員三者之間權(quán)力分配和制衡關(guān)系的一種制度安排，是明確界定股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人員職責(zé)及功能的一種企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的一部分，其最根本的職能是管理職能。它同企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。在一個(gè)管理有序、治理完善的企業(yè)中，即公司治理結(jié)構(gòu)合理，則會(huì)計(jì)必然運(yùn)作良好，能夠?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部和外部決策者提供可靠的會(huì)計(jì)信息，基本不會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊事件。但如果公司治理結(jié)構(gòu)不合理，管理存在漏洞，則很可能通過(guò)舞弊，提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。公司治理缺陷是舞弊得以滋生的主要土壤。

2.內(nèi)部控制不完善

內(nèi)部控制是為保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄的準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。目前，相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不夠重視，內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理。實(shí)踐證明，許多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗、會(huì)計(jì)信息失真、違法經(jīng)營(yíng)等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺乏或失效。

3.法律懲戒力度不夠

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊被曝光后，相關(guān)責(zé)任人遭受的處罰過(guò)輕，難以到達(dá)懲前毖后的效果。與遭受巨額損失的投資者相比，這種象征性處罰就如隔靴搔癢。舞弊實(shí)施者違法可能獲得巨額利益，而被發(fā)現(xiàn)不過(guò)是一點(diǎn)微不足道的懲罰，如此低的舞弊成本使他們往往選擇鋌而走險(xiǎn)。此外，執(zhí)法力度不足也是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要原因。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告信息的復(fù)雜性和隱蔽性

財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息在某種程度上是主觀(guān)判斷的產(chǎn)物，具有靈活而又復(fù)雜的特性，不同的會(huì)計(jì)人員即使在相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下給出的主觀(guān)判斷也可能存在較大差異。此外，上市公司的實(shí)際控制人和管理層掌握著一些機(jī)密的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的信息，與外界信息使用者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，外界人士想要掌握完整的企業(yè)信息存在非常大的困難。這種復(fù)雜性和隱蔽性常常被利用進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

5.會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊

少數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)較低，很難堅(jiān)持會(huì)計(jì)職業(yè)應(yīng)有的獨(dú)立性。在上市公司實(shí)際控制人和管理層領(lǐng)導(dǎo)的壓力下，放棄真實(shí)記錄客觀(guān)現(xiàn)實(shí)的從業(yè)原則，這是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的另一重要原因。

（三）態(tài)度

高層管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，如果首席執(zhí)行官或其他高層人員明顯忽視財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，就很可能導(dǎo)致舞弊。同時(shí)，管理者的性格或道德價(jià)值可能使舞弊行為合理化。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的具體手段

（一）利潤(rùn)操縱類(lèi)常見(jiàn)手段

1.對(duì)收入進(jìn)行操縱。首先，對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間進(jìn)行操縱，例如在合同規(guī)定義務(wù)未進(jìn)行任何履行之間就記錄為收入、提前確認(rèn)長(zhǎng)期許可合同下的收入、將當(dāng)期收入推遲至將來(lái)某個(gè)期間進(jìn)行記錄等，這些手段會(huì)使得市場(chǎng)動(dòng)蕩期公司盈利仍保持預(yù)料之外的持續(xù)穩(wěn)定。其次，虛構(gòu)收入并加以記錄，例如對(duì)過(guò)程有欠公平的交易做收入記錄、交易活動(dòng)涉及向關(guān)聯(lián)方、附屬方或合伙人進(jìn)行的銷(xiāo)售、將出售子公司所得記錄為經(jīng)營(yíng)收入等。

2.對(duì)費(fèi)用進(jìn)行操縱。首先，遞延當(dāng)期費(fèi)用，如延長(zhǎng)資產(chǎn)的折舊年限、降低計(jì)提的壞賬費(fèi)用等。其次，費(fèi)用記錄不完整，如未對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提費(fèi)用、未對(duì)本期所發(fā)生的交易費(fèi)用進(jìn)行記錄、未計(jì)提虧損準(zhǔn)備金等。

（二）現(xiàn)金流類(lèi)常見(jiàn)手段

1.將融資活動(dòng)現(xiàn)金流入轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入。此類(lèi)手段包括將正常銀行借款記錄為虛假的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流、在收款到期日前出售應(yīng)收賬款、披露帶有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售信息等。

2.夸大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流。此類(lèi)手段包括減少存貨采購(gòu)、以激勵(lì)手段促使客戶(hù)提前支付貨款、緩付賣(mài)方款項(xiàng)、虛假分配業(yè)務(wù)部門(mén)出售所得、實(shí)施眾多收購(gòu)業(yè)務(wù)等。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理措施

（一）對(duì)外部審計(jì)舞弊的治理

1.強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制

可以從兩個(gè)方面入手：一是上市公司應(yīng)當(dāng)定期對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，并且將內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制披露項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中單獨(dú)披露公司內(nèi)部控制政策及執(zhí)行情況；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司關(guān)于內(nèi)部控制的披露應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)做出說(shuō)明，這種做法的目的在于明確和加大公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

2.合理協(xié)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)

許多上市公司的舞弊案件都已經(jīng)證明審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由同一家注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供會(huì)帶來(lái)很大弊端，因此建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)相互分離，以達(dá)到形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

（二）對(duì)政府監(jiān)管存在問(wèn)題的治理

首先，制定和完善標(biāo)準(zhǔn)化制度且嚴(yán)格執(zhí)法，以保證監(jiān)管部門(mén)在遇到相應(yīng)舞弊事件時(shí)可以依照制度執(zhí)行。其次，建立財(cái)務(wù)舞弊預(yù)警機(jī)制。當(dāng)上市公司舞弊行為發(fā)生時(shí)，往往已經(jīng)給投資者帶來(lái)了損失，要避免這種損失，最好的方法就是提前預(yù)防。政府監(jiān)管部門(mén)可以通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊預(yù)警機(jī)制提早發(fā)現(xiàn)舞弊公司，從而有效地進(jìn)行主動(dòng)性監(jiān)管。

（三）完善獨(dú)立董事制度

在法律責(zé)任方面，應(yīng)該明確獨(dú)立董事對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所負(fù)的監(jiān)督責(zé)任，無(wú)論是由于過(guò)失還是故意未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊，獨(dú)立董事都是風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者之一。風(fēng)險(xiǎn)不僅包括經(jīng)濟(jì)賠償，還應(yīng)包括由于監(jiān)管不力而必須承擔(dān)的法律責(zé)任。在這樣的法律制度下，獨(dú)立董事會(huì)自覺(jué)加強(qiáng)對(duì)上市公司的了解和監(jiān)督，充分保護(hù)中小投資者的利益不被侵占。

結(jié)語(yǔ)：

本文總結(jié)了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念、條件和具體手段，并從外部審計(jì)、政府監(jiān)管和獨(dú)立董事制度三個(gè)方面給出相應(yīng)的解決措施。相信隨著法律法規(guī)的不斷完善以及內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的不斷健全，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的現(xiàn)象一定會(huì)有所好轉(zhuǎn)。

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