李志堅++白雪娟

【摘 要】 會計處理的結(jié)果應(yīng)符合大多數(shù)人的正常理解和一般常識，否則便會引起報表使用者的誤讀。以債務(wù)重組準(zhǔn)則中債權(quán)人一方的會計處理為研究對象，從會計基本準(zhǔn)則的角度進(jìn)行了理論分析，認(rèn)為既有的會計處理混淆了債務(wù)重組損失與資產(chǎn)減值損失信息，未能全面記載債權(quán)人的債務(wù)重組損失信息。建議應(yīng)全面、及時確認(rèn)債務(wù)重組中債權(quán)人所承擔(dān)的債務(wù)重組損失；對債權(quán)人前期提取的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)視為會計差錯進(jìn)行會計處理。

【關(guān)鍵詞】 債務(wù)重組； 債權(quán)人； 基本準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0029-03

一、問題的提出

我們不妨從一個例子入手。甲方賒銷一批貨物給乙方，價款為100萬元，后因乙方還款能力出現(xiàn)了問題，甲方提取了50萬元的壞賬準(zhǔn)備。第二年，乙方陷入財務(wù)危機(jī)，經(jīng)乙方與甲方協(xié)商，甲方做出讓步，同意乙方還款80萬元以了清此筆賬款。至此，甲方如果說自己賺了30萬元，您會怎么想？

這個道理簡單到不能再簡單。即使沒有任何會計基礎(chǔ)的人都會認(rèn)為債權(quán)人甲方在這里做出了20萬元的重組讓步，損失了20萬元，如果一個“專業(yè)會計人士”將此信息反映為獲得30萬元的收益，那一定會是貽笑大方的事情！

二、現(xiàn)有債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定及其處理結(jié)果

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》第九條規(guī)定，“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益”。

此條規(guī)定的重點(diǎn)在于債權(quán)人在確認(rèn)債務(wù)重組損失之前，應(yīng)首先沖抵之前為此債權(quán)所提取的減值準(zhǔn)備。也就是說，如果之前提取了較多的減值準(zhǔn)備而使得債務(wù)人還款金額大于重組債權(quán)的賬面價值，則只反映為資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而不反映債務(wù)重組損失；如果之前提取的減值準(zhǔn)備小于這個差額，使得債務(wù)人還款金額大于重組債權(quán)的賬面價值，那么在沖抵完全部減值準(zhǔn)備后，才將不足的部分計入債務(wù)重組損失。

據(jù)此，就會產(chǎn)生兩種情況，一是“債務(wù)人還款金額大于重組債權(quán)的賬面價值時”的情況（情況①），文章開頭的故事便屬于此情況。同時，為了增加對比性，本文也增加了“債務(wù)人還款金額大于重組債權(quán)的賬面價值”這一種情況，并假設(shè)甲方同意乙方還款40萬元了清此筆賬款（情況②）。

上述兩種情況所對應(yīng)的會計分錄如表1所示。

根據(jù)上述會計處理，反映在報表項目上，便會如表2所示。

在情況①下，債務(wù)人以80萬元抵其前欠賬款100萬元，債權(quán)人真正的債務(wù)重組損失為20萬元。從會計分錄可以看出，債權(quán)人的會計處理并沒有反映出任何債務(wù)重組損失的信息，相反，卻貸記資產(chǎn)減值損失30萬元，利潤表上表現(xiàn)為營業(yè)利潤增加了30萬元。這可真是要貽笑大方啦！

在情況②下，債務(wù)人以40萬元抵其前欠賬款100萬元，債權(quán)人真正的債務(wù)重組損失為60萬元，從表1可看出，既有的準(zhǔn)則先是沖轉(zhuǎn)回前期提取的壞賬準(zhǔn)備50萬元，與償還金額40萬元的差額借記為債務(wù)重組損失10萬元，未反映的50萬元債務(wù)重組損失被隱藏在前一期的資產(chǎn)減值損失信息之中。

三、問題的分析

（一）從基本準(zhǔn)則——會計信息質(zhì)量角度分析

1.如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整”。依此條規(guī)定，筆者對上述業(yè)務(wù)分析如下：

首先，上述業(yè)務(wù)是一筆債務(wù)重組業(yè)務(wù)。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項?？梢钥闯?，債務(wù)重組的前提，一定是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難；債務(wù)重組的結(jié)果和實(shí)質(zhì)，一定是債權(quán)人做出了讓步，即同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組前債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。

其次，債務(wù)重組是一個零和游戲，對債務(wù)人來說，債務(wù)人占了便宜，會計上應(yīng)體現(xiàn)為債務(wù)重組收益；對債權(quán)人來說，債權(quán)人吃了虧，會計上就應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為等額的債務(wù)重組損失，即債權(quán)人所做出的讓步一定等于債務(wù)人的重組收益。

再次，應(yīng)收賬款是貨幣性資產(chǎn)，它所包含的貨幣量是固定的，不會因?yàn)閭鶛?quán)人提取了壞賬準(zhǔn)備而對其所包含的貨幣量產(chǎn)生影響；應(yīng)收賬款同時也是債權(quán)性資產(chǎn)，債權(quán)人一方因債務(wù)重組而對債務(wù)人做出的讓步損失（債務(wù)重組損失）與資產(chǎn)減值損失不應(yīng)該相混淆。

最后，債權(quán)人提取壞賬準(zhǔn)備是單方行為，而債務(wù)重組是雙方行為，相比較而言，債務(wù)重組信息更重要、更可靠，豈能以一方行為的信息來代替更可靠的雙方行為的信息！

因此，可以說，現(xiàn)有債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定未能如實(shí)反映債務(wù)重組債權(quán)人一方的會計信息，其會計處理，既違背了一般常識，也使會計信息的可靠性受損。

2.會計信息的相關(guān)性

會計信息的相關(guān)性就是要求會計信息應(yīng)當(dāng)與報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。不同性質(zhì)的信息無法相互替代，否則，便會大大削弱會計信息的相關(guān)性。

壞賬準(zhǔn)備信息只是反映了債權(quán)人一方對應(yīng)收賬款收回可能性的一種較為主觀的判斷，不能也不該影響相關(guān)決策者對債務(wù)重組損失這個客觀金額的確定，也就是說，債務(wù)重組損失和資產(chǎn)減值損失，“丁是丁，卯是卯”，性質(zhì)迥異，不可混同而言。

因此，現(xiàn)有債務(wù)重組準(zhǔn)則混淆了債務(wù)重組損失和資產(chǎn)減值損失這兩類性質(zhì)完全不同的信息，削弱了會計信息的相關(guān)性。應(yīng)在報表中全面反映債務(wù)重組損失這個重要信息，以提高會計信息質(zhì)量，提高損益信息的相關(guān)性。

3.可理解性與可比性

會計信息的可理解性要求會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。既有準(zhǔn)則的處理結(jié)果使得部分甚至全部債務(wù)重組損失的信息隱藏于當(dāng)期或前期的資產(chǎn)減值損失信息之中。如本文開頭故事所言，會計處理所謂“專業(yè)”的結(jié)果，如果與大多數(shù)人的常識相違背，那“專業(yè)人士”就應(yīng)該認(rèn)真地反思會計處理規(guī)則的合理性，這是增強(qiáng)會計信息可理解性的基本前提。endprint

另外，從可比性來講，可比性要求不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項是能夠口徑一致、相互可比。很明顯，現(xiàn)有準(zhǔn)則的如此規(guī)定導(dǎo)致資產(chǎn)減值存在較大職業(yè)判斷空間和會計彈性而大大降低了會計信息的可比性。

4.重要性

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項”。關(guān)于重要性的理解應(yīng)該把握下面三點(diǎn)：第一，會計人員應(yīng)站在報告使用者的角度來判斷會計信息的重要性；第二，重要性是會計信息對報告使用者判斷或決策的影響程度，當(dāng)足以影響其判斷或決策時，就認(rèn)為會計信息是重要的；第三，重要性有性質(zhì)和金額兩個方面的考量。

全面、準(zhǔn)確、及時反映債務(wù)重組雙方因?yàn)橹亟M業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益是會計信息質(zhì)量中重要性的要求。重組雙方的損益信息對重組雙方來說是重要的，一是因?yàn)橹亟M業(yè)務(wù)是大額的債權(quán)債務(wù)豁免或減免行為，尤其對做出讓步的債權(quán)人一方來說，此行為影響到讓步公司的債權(quán)人、股東甚至于職工等利益相關(guān)方的利益，更需要其全面、準(zhǔn)確、及時列報并披露重組損失信息。

（二）從報表項目角度分析

筆者認(rèn)為，從上例來看，正是由于在賬簿中將債務(wù)重組損失混淆為資產(chǎn)減值損失信息，導(dǎo)致未記載或未全面記載債權(quán)人的債務(wù)重組損失信息，導(dǎo)致上述讓人貽笑大方的處理結(jié)果。

從上述的會計處理和報表結(jié)果來看，讓人難免產(chǎn)生如下三點(diǎn)疑問：

第一，相比較資產(chǎn)減值損失信息，債務(wù)重組損失信息不重要嗎？

當(dāng)然重要。因?yàn)閭鶆?wù)重組會計信息的重要性，才會出臺單獨(dú)的具體準(zhǔn)則來規(guī)范相應(yīng)的確認(rèn)、計量和披露行為；另外，相比較資產(chǎn)減值，尤其是應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，債務(wù)重組業(yè)務(wù)往往是不經(jīng)常發(fā)生的大額業(yè)務(wù)，對債權(quán)人當(dāng)期的損益有較大影響。

第二，債務(wù)重組損失信息和資產(chǎn)減值損失信息哪個更容易被操縱而具有更大會計彈性？

當(dāng)然是資產(chǎn)減值損失的信息。債務(wù)重組損失信息，由于具有重組雙方協(xié)議或法院裁定而具有更強(qiáng)的可驗(yàn)證性，其會計彈性更小、可靠性更強(qiáng)。而資產(chǎn)減值損失信息，既包含了當(dāng)期提取的減值，也包含了沖回的部分；既有貨幣性資產(chǎn)的減值，也有非貨幣性資產(chǎn)的減值；既有流動資產(chǎn)的減值，也有非流動資產(chǎn)的減值；既有一次估計，也有多次估計（如可收回金額的確定），也就是說，資產(chǎn)減值信息項目眾多，且各項目性質(zhì)差異較大。另外，資產(chǎn)減值損失涉及到對未來的估計和判斷（即所謂的職業(yè)判斷）。所以說，相比較債務(wù)重組損失信息，資產(chǎn)減值損失信息會計彈性更大、更容易被操縱、可靠性較差。

第三，資產(chǎn)減值損失信息可以替代或沖抵債務(wù)重組損失信息，繼而使得債務(wù)重組損失信息成為資產(chǎn)減值損失信息的一種補(bǔ)充和調(diào)劑嗎？

必須看到，這是兩類性質(zhì)完全不同的信息，兩者不應(yīng)替代或沖抵。在利潤表中，資產(chǎn)減值損失是營業(yè)利潤范圍內(nèi)的項目，而債務(wù)重組損失屬于營業(yè)外項目，兩者本是風(fēng)馬牛不相及的事情，債務(wù)重組損失卻在現(xiàn)有準(zhǔn)則中由營業(yè)外變成了營業(yè)內(nèi)項目，造成了更大的盈余管理空間。

四、改進(jìn)建議

綜上所述，本文對債務(wù)重組債權(quán)人一方的會計處理提出如下建議：

第一，在會計處理中全面、及時確認(rèn)債權(quán)人承擔(dān)的債務(wù)重組損失，其金額就是債務(wù)人償還金額或者償還對價與重組債權(quán)或重組債務(wù)的賬面余額的差額。

第二，債權(quán)人前期提取了壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)視為會計差錯按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行處理。如果前期所提取的壞賬準(zhǔn)備金額較大，應(yīng)當(dāng)按照重大會計差錯進(jìn)行處理，調(diào)整以前年度損益，以避免債權(quán)人一方利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理，操縱利潤。

具體到本例中，改進(jìn)后的會計處理如表3。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[A].2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組[A].2006.

[3] 鄒燕，郭曉娟.會計準(zhǔn)則改革、會計彈性與盈余管理[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2012（5）：91-96.

[4] 李彬，張俊瑞.曾振.實(shí)際活動操控、應(yīng)計項目操控與會計彈性[J].管理評論，2011，23（11）：160-167.endprint