楊文杰

【摘 要】 2014年1月我國公布了修訂后的《企業(yè)會計準則》，其中最大的亮點就是引入設定受益計劃會計規(guī)范。由于設定受益計劃下的會計處理本身非常復雜，并涉及到保險精算方面的知識運用，相關(guān)企業(yè)如何做到對新政策和新規(guī)定的把握和成熟運用也就迫在眉睫。通過對東方賓館實施設定受益計劃的案例分析，把握實施過程中的難點問題，發(fā)現(xiàn)其在實施過程中存在兩個方面的不足：一方面是精算假設不夠全面，另一方面是計劃資產(chǎn)沒有在表外進行披露。最后提出了解決和改進問題的具體建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準則； 職工薪酬； 設定受益計劃； 精算假設

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0032-06

一、引言

2014年1月，財政部頒布《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（修訂版）（以下簡稱“新9號準則”）。新9號準則對職工薪酬的范圍進行進一步的擴大，對短期薪酬及辭退福利的會計處理進行了規(guī)范，同時新增了其他長期職工福利的內(nèi)容，并首次提出了“離職后福利”的定義及會計核算規(guī)范，將原準則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險及醫(yī)療保險調(diào)整至離職后福利中進行核算。與原職工薪酬會計準則相比，新準則最大的亮點是引入了設定受益計劃。新9號準則對職工離職后福利進行區(qū)分，擬定提存計劃和設定受益計劃分別進行會計處理，并對設定受益計劃的確認、計量與披露原則進行了詳細的規(guī)范，而原準則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險仍屬于離職后福利中的設定提存計劃范圍。

設定提存計劃是指企業(yè)只承擔按一定提存比例向獨立的基金上繳固定金額的義務，在支付離職后福利后企業(yè)不再承擔進一步支付補償義務的福利計劃，企業(yè)不用對未來的提取金額做出保證。而受益計劃則是指企業(yè)在職工退休離職后，采取分期或一次性支付的方式，給予一定金額的補助，在提存時，是否按時提存及提存多少都由企業(yè)自行決定，提存金額不固定，而未來的提取金額是一定的。

我國目前實行的企業(yè)基本養(yǎng)老保險制度未將企業(yè)職工的養(yǎng)老保險待遇與職工在職期間的繳費水平直接掛鉤，企業(yè)僅承擔定期按固定金額或比例支付養(yǎng)老保險金的最低法定義務，沒有進一步的支付義務[1]。新準則將離職后福利計劃進行區(qū)分并分別核算，從而清晰地界定了福利類型，進一步提升企業(yè)會計核算質(zhì)量，確保離職后福利會計處理更平衡、統(tǒng)一；從財務報告功能來看，能夠更加直觀地反映薪酬對于企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀、財務成果以及現(xiàn)金流動的影響情況。

我國企業(yè)會計準則首次引入了設定受益計劃，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，但同時也給企業(yè)會計工作者的理解和操作帶來了一定的困難。本文的研究目的是在職工薪酬準則修訂的大背景下，針對新增加的設定受益計劃規(guī)范，結(jié)合真實案例，對案例企業(yè)實施設定受益計劃的職工薪酬計算和相關(guān)的會計處理進行分析與討論，試圖得出在實務中企業(yè)實施設定受益計劃會面臨的難點問題的解決方案，為其他將要實施該計劃的企業(yè)提供有益的借鑒。

二、設定受益計劃相關(guān)理論及會計準則規(guī)定

（一）離職后福利計劃相關(guān)概念

1.離職后福利定義

根據(jù)新9號準則定義：所謂“離職后福利”指的是職工在企業(yè)工作享受的服務，在與企業(yè)解除勞動關(guān)系或退休離職后，向離職對象提供的后續(xù)福利及報酬，另辭退及短期職工除外。從其定義可知，離職后福利與短期薪酬和辭退福利具有排他關(guān)系，三者都是企業(yè)薪酬的一部分，但所核算的內(nèi)容并不相同。為了更清晰明了地理解離職后福利的性質(zhì)，現(xiàn)將其與短期薪酬和辭退福利分別進行對比。

所謂的“短期薪酬”指的是“企業(yè)在職工完成全年工作后12個月內(nèi)，必須全部支付的薪酬種類，因勞動關(guān)系解除的補償性開支除外，按照其具體種類可區(qū)分為工資、津貼、獎金以及補貼、醫(yī)療保險、職工福利等社會性保險費用；工會經(jīng)費、住房公積金、短期利潤分享計劃以及其他短期性質(zhì)的薪酬結(jié)構(gòu)”。因此，從“短期職工薪酬”可以看出，短期薪酬是依據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定進行提取，而離職后福利是依據(jù)企業(yè)自行制定的離職后福利計劃進行提取，兩者所依據(jù)的標準明顯不同。[2]

“辭退福利”指的是在勞動合同到期前，企業(yè)若解除與職工的勞動關(guān)系或者因政策裁減而鼓勵員工主動接受離職給予的適當補償。而從企業(yè)的視角來看，企業(yè)為達到終止勞動合同的目的而必須付出的補償被稱之為辭退福利，企業(yè)為達到取得職工所提供的服務的目的而支付的補償稱為離職后福利，兩者雖都是向職工支付補償，但支付目的不同[3]。如果企業(yè)支付的某項福利是為了獲取職工在未來期間內(nèi)所提供的服務，則應將該項福利納入離職后的福利范圍加以核算。

2.離職后福利計劃的兩種模式

按照模式區(qū)分，離職后的福利計劃可以分為設定受益計劃及提存計劃兩種。從最新的“職工薪酬”定義來看，設定受益計劃指的是“在設定提存計劃之外的福利計劃”；設定提存計劃指的是“將費用繳納給第三方基金后，企業(yè)將離職后支付義務完全脫離的福利計劃”。

相應的，從會計核算角度來看，離職后福利計劃的會計處理也應分為兩種。第一種離職后福利計劃是由企業(yè)將其定期按固定金額提取或按一定比例提取的養(yǎng)老金上繳到獨立的第三方養(yǎng)老保障基金中并由該基金獨立進行運作，若基金獨立運作后盈利，則職工在離職后所獲得的福利金額較多，若基金獨立運作后虧損，則職工在離職后所獲得的福利金額就少，這種模式下，職工離職后的收益風險完全由其自己承擔，這種會計處理方法即為設定提存計劃。我國現(xiàn)有的養(yǎng)老保險基金大多屬于設定提存計劃，該類型基金的運作模式為由企業(yè)向社保機構(gòu)繳納養(yǎng)老保險基金，社保機構(gòu)對基金資產(chǎn)進行市場運營，并由社保機構(gòu)定期向參保職工發(fā)放養(yǎng)老金，不單單社?；鸫蠖酁樵O定提存計劃，我國大部分商業(yè)保險也屬于設定提存計劃，職工在服務期滿后，由保險公司直接向其發(fā)放福利[4]。另一種是由企業(yè)事先對企業(yè)職工承諾，在職工服務期滿后向其支付金額確定的補償。為了能讓職工在其退休后獲得固定金額的收益，企業(yè)根據(jù)職工退休時的工資水平和工作年限、企業(yè)在職職工與退休職工人數(shù)、工資增長率、死亡率、預定利率等的預測，預先確定其養(yǎng)老金支付金額，依照確定的支付額，依照精算原理計算出各年企業(yè)應當繳費的數(shù)額，企業(yè)職工在服務期滿后，由企業(yè)向其發(fā)放一筆確定金額的資金收益[5]。而采取這種方式，其資產(chǎn)運作風險則由企業(yè)全部承擔，而該做法對于職工福利能夠起到最大的保護作用。endprint

3.設定提存計劃與設定受益計劃的比較

通過表1對比，可以發(fā)現(xiàn)與設定受益計劃與提存計劃相比，企業(yè)往往具有相對獨特的優(yōu)勢。首先，依據(jù)設定受益計劃，職工服務期滿時所能獲得的福利金額是依照其工作服務年限、工資水平等來確定，與其工作年限和工資水平直接相關(guān)，同時參與福利計劃的員工事先能夠確定所獲得的福利金額，不同于設定提存計劃下職工的福利金額與其所提供服務不掛鉤且職工直到退休時才能知道個人賬戶累計額，這種更加透明、確定的核算方法有助于對職工進行長期激勵，從而能夠保證職工人數(shù)的長期穩(wěn)定性。其次，由于在設定受益計劃下企業(yè)承擔了全部的投資風險與精算風險，因此職工的離職后福利更加安全且更加確定，這對職工而言更具吸引力。最后，在設定受益計劃下，企業(yè)有更自由的繳費方式，企業(yè)給付和繳存之間的相關(guān)性較弱，而設定提存計劃每期都向獨立基金繳納固定的金額，因此設定受益計劃下企業(yè)投資運營的靈活性更大，企業(yè)能更自由地控制資本的流動。

（二）設定受益計劃的會計處理

1.國際會計準則的規(guī)定

（1）原國際會計準則中設定受益計劃的會計處理方法

1999年發(fā)布的《國際會計準則第19號——雇員福利》（以下簡稱“原準則”）規(guī)定了企業(yè)在實施設定受益計劃下的義務是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，福利的支付義務由企業(yè)自行承擔，而支付的資金來源可由企業(yè)內(nèi)部積累，也可自外部籌集，精算風險和投資風險也實質(zhì)上完全由企業(yè)承擔?；鸬牡狡谥Ц督痤~與企業(yè)補償基金資產(chǎn)短缺的能力（或意愿）緊密相關(guān)，而不單只與基金的財務狀況和投資業(yè)績相關(guān)。因此企業(yè)所確認的費用金額并不一定是企業(yè)本期應當提存的金額。

依照原準則的規(guī)定，企業(yè)對設定受益計劃的會計核算分以下四個步驟：

①運用精算技術(shù)對設定受益義務金額進行估計，將估算金額在當期與以前服務期間進行分攤。運用精算技術(shù)時，需要對影響離職后福利金額的統(tǒng)計變量和財務變量做出估計，統(tǒng)計變量一般包括職工的離職率、健康狀況、傷殘比率、死亡率等，財務變量一般包括折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)預期回報率等。

②運用預期累計福利單位法對未來福利現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，將未來福利現(xiàn)金流量在退休日的現(xiàn)值進行分攤從而確定當期應確認的服務成本。如果企業(yè)職工因付出勞動而導致以后的福利水平遠遠超過以前年度，則企業(yè)可以應用直線法將高出的福利在職工首次出現(xiàn)因服務而導致福利水平上升至福利不再有顯著增加期間進行攤銷。

③確定計劃資產(chǎn)的公允價值。

④確定精算利得和損失。如果精算假設發(fā)生未預計到的變更，就會產(chǎn)生精算利得或損失，針對精算利得或損失應選定一種確認方法，確認方法包括直接計入損益表、走廊法計入損益表或者計入其他綜合收益。

（2）2011年修訂后的國際會計準則中設定受益計劃會計處理的變化

原準則中設定受益計劃的會計處理并不規(guī)范，因此國際會計準則委員會在2011年發(fā)布了修訂后的新準則，新準則針對設定受益計劃會計處理中存在缺陷的部分進行了修改并做了更詳實的規(guī)定。具體如下：

①原準則中并未規(guī)定企業(yè)在設定受益計劃改變時立即進行會計處理，這會導致利得或損失的“遞延確認”，這會讓使用者難以理解財務報告中的設定受益計劃金額，因此在新修訂的國際會計準則中要求企業(yè)采用立即確認法，一旦設定受益計劃發(fā)生變動，立即對其產(chǎn)生的損益進行確認，而不再保留可選擇用區(qū)間法這個規(guī)定。

②原準則中對精算利得與損失的處理方法有三種，并未強制規(guī)定企業(yè)應選用哪一種，由于企業(yè)擁有不同選擇權(quán)，這使不同的企業(yè)之間很難比較設定受益計劃的影響。新修訂的國際會計準則首次對企業(yè)的設定受益計劃成本組成部分的列報進行了規(guī)范，要求企業(yè)在對設定受益計劃成本列報時，將精算損益部分區(qū)分為服務成本、設定受益負債或資產(chǎn)的利息凈額以及重新計量三類進行列報。

③原準則中披露的內(nèi)容過多，但卻未能充分反映出該受益計劃存在的風險。所以，在新準則當中，適當增加設定受益計劃在財務報表中應當披露的內(nèi)容，具體包括增加了企業(yè)應當對設定受益計劃相關(guān)的重大風險及精算損益變動進行披露；增加了應當對精算假設及其敏感性分析等進行披露。

④對短期職工福利有了全新定義，并將其與長期福利計劃進行區(qū)分，同時將長期福利成本的構(gòu)成進行分類。

2.我國企業(yè)會計準則的規(guī)定及評價

我國在新修訂的職工薪酬準則中首次提出了設定受益計劃的概念，并對其會計處理、列報及披露都做了規(guī)定。

（1）會計處理的規(guī)定及評價

新職工薪酬準則要求企業(yè)在職工提供服務期間，將職工應得的計劃福利金額確認為設定受益計劃負債。其會計核算主要分為五個步驟：

①采用無偏且相互一致的精算假設對職工服務期滿后應獲得的未來福利金額進行估計。其中，估算時需進行兩方面的假設：統(tǒng)計假設和財務假設。統(tǒng)計假設包括離職率、工作年限等；財務假設包括折現(xiàn)率、預期的福利計劃資產(chǎn)回報率等。企業(yè)能否合理可靠地估算出設定受益義務與精算技術(shù)的使用密切相關(guān)，而合理的精算假設是精算技術(shù)有效使用的關(guān)鍵，因此，采用完整且科學的精算假設是會計核算可靠性的前提。

②用預期累計福利單位法計算職工受益計劃福利金額，并將其在整個服務期間內(nèi)進行分攤，同時確定企業(yè)應在當期進行確認的金額。預期累計福利法是指基于企業(yè)員工當前所付出的勞務，設定和計算未來福利的支付單位，以便雇主給員工一個承諾，并用于計算未來福利的現(xiàn)值和企業(yè)當期的準備金。新準則要求企業(yè)在確定設定受益義務現(xiàn)值和應當歸屬于各個服務期間的服務成本時，應選擇合適的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，折現(xiàn)率主要是使用高質(zhì)量公司債券或政府債券，前提是必須要接近福利計劃到期日的市場利率。

③確認設定受益計劃資產(chǎn)公允價值。從企業(yè)實際運行來看，企業(yè)應當持有特定的受益計劃資產(chǎn)以用來支付參與計劃職工的計劃福利，設定受益義務（未來福利現(xiàn)金流量）可與企業(yè)的計劃資產(chǎn)相互進行抵扣。在抵扣之后，如果設定受益計劃性質(zhì)為資產(chǎn)的，則企業(yè)必須要用設定受益計劃未來現(xiàn)金現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值相減，如果數(shù)值為負則設定受益計劃表現(xiàn)為負債狀態(tài)；如數(shù)值為正，則可以判斷其為凈資產(chǎn)，同時企業(yè)應當按照盈余和資產(chǎn)上限兩者孰低原則核算設定受益計劃的凈資產(chǎn)。在整個核算過程中，企業(yè)資產(chǎn)表現(xiàn)為凈資產(chǎn)時，應當對其超出該資產(chǎn)未來能產(chǎn)生的現(xiàn)金收入現(xiàn)值的部分進行調(diào)整。endprint

④分別確定應當計入當期損益及其他綜合收益金額。從新修訂的會計準則來看，在其財務報表列報一章中新增了其他綜合收益項目，并將其區(qū)分為“基于特定的條件下，以后能夠重新分類轉(zhuǎn)移到損益科目的其他收益”和“以后不能夠進行重新分類而回轉(zhuǎn)損益科目的其他收益”。在新的財務報表列報要求下，企業(yè)在實施設定受益計劃過程中，應當將產(chǎn)生的服務成本和計劃資產(chǎn)利息凈額立即進行確認，將確認的金額在當期損益中進行列報。而屬于重新計量的設定受益計劃成本應當在其他綜合收益一欄列報，并在以后期間不能再通過重分類而轉(zhuǎn)成損益。雖然這兩者都會引起所有者權(quán)益的變動，但已確認未實現(xiàn)的損益并不會對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響。因此，在實施設定受益計劃時，準確、合理地確認企業(yè)當期的設定受益成本并正確地分類進行列報至關(guān)重要。

⑤對精算損益進行處理。因精算假設變動或精算經(jīng)驗調(diào)整，會導致設定受益計劃收益成本結(jié)果產(chǎn)生相應的變動，這種變動所引起的損失和利得就成為精算損益，由于精算經(jīng)驗與精算假設具有很大不確定性，因此設定受益計劃經(jīng)常會產(chǎn)生精算損益，新準則要求企業(yè)將精算損益放入其他綜合收益中進行核算。

（2）列報的規(guī)定及評價

在編制財務報表時，企業(yè)應將設定受益計劃成本分三部分進行確認與列報，即分為服務成本、利息凈額和重新計量三部分。將設定受益成本分不同類別進行列報，有助于報表使用者對不同性質(zhì)的成本進行區(qū)分，獲取更可靠的會計信息質(zhì)量，有助于報表使用者進行分析與預測。

準則中所指的服務成本主要包括過去、當期的服務成本及過去的結(jié)算損益，員工提供服務會增加企業(yè)當期服務成本，而修改福利計劃則會對過去服務成本產(chǎn)生影響。這里需要引起注意并加以區(qū)分的是，源自人口統(tǒng)計假設的變更導致的計劃義務的變動應當對納入職工薪酬中重新計量的部分進行列示與披露，而不是放在服務成本當中披露。人口統(tǒng)計假設變更所導致的未來福利現(xiàn)金流量變化與服務成本變動導致的未來福利現(xiàn)金流量變化性質(zhì)不同，兩者具有不同的預測價值，因此，將人口統(tǒng)計假設變動從服務成本中分離出來，能使企業(yè)的成本核算更具持久性，與企業(yè)的經(jīng)營也更具相關(guān)性。設定受益計劃所核算的職工薪酬成本中的利息凈額部分核算的是福利計劃中所有與利息相關(guān)的收益和費用的變動情況，這種列報方式與資產(chǎn)負債表的列報原則相一致，不同于分別確認計劃資產(chǎn)融資收益和計劃義務融資費用的方法，利息凈額列報法在設定受益計劃凈額盈余時將其確認為利息收益，反之則確認為利息費用。這種列報方式能更好地體現(xiàn)企業(yè)與設定受益計劃關(guān)聯(lián)的融資策略，從而為信息使用者決策提供權(quán)威、準確的信息。從設定受益計劃核算的職工薪酬成本中的重新計量部分核算的是由于對設定受益義務重新進行估算而產(chǎn)生的精算損益、計劃資產(chǎn)收益變動及資產(chǎn)上限變動等。企業(yè)在進行會計處理時應當注意，計算計劃資產(chǎn)收益的變動金額和計算資產(chǎn)上限的變動金額時，為了避免重復計算，兩者的金額都應當扣除已包含在利息凈額部分中的金額。

按照新準則規(guī)定，企業(yè)應當將利息凈額及服務成本納入到當期的損益進行列報與核算，在項目重新計入后，不得再將此項目重新分類，轉(zhuǎn)回損益及其他收益中進行列報。涉及重新計劃內(nèi)容單獨在其他綜合收益中進行列報，是為了將不同性質(zhì)的成本進行分類列示，重新計量與服務成本及利息凈額不同，其對使用者具有不同的預測價值，因此單獨列示有助于提高會計信息質(zhì)量。

（3）信息披露的規(guī)定及評價

從實際信息披露來看，設定受益計劃遠比設定提存計劃更加復雜，具有更大的不確定性，新準則對設定受益計劃的信息披露要求更為嚴格。首先，企業(yè)應當如實披露設定受益計劃的內(nèi)容、特征及與其有關(guān)聯(lián)的風險。其次，企業(yè)應當在財務報表中對設定受益計劃的確認金額及變動情況進行解釋。最后，企業(yè)應當在附注中披露由于實施設定受益計劃而對企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，包括金額、時間及流動性等方面的影響。同時企業(yè)也應在附注中披露對未來福利現(xiàn)金流量進行估值時所依賴的精算假設及其敏感性分析等。企業(yè)在具體的核算當中，主要是采取差異化的財務假設及人口統(tǒng)計假設方式，對設定計劃要求的義務進行估價，往往會使估值結(jié)果截然不同，正是由于精算的這種不確定性，企業(yè)加強對精算假設過程的披露就至關(guān)重要。

3.兩者的比較

（1）國際財務報告準則中不單單只對設定受益計劃進行規(guī)范，還將多雇主計劃、國家計劃及保險福利下的設定提存計劃和設定受益計劃分別作了比較，并對前三個計劃與設定受益計劃之間的區(qū)別做了詳細的說明。而我國企業(yè)會計準則中并沒有提及多雇主計劃及國家計劃，只針對設定提存計劃與設定受益計劃進行了區(qū)分。

（2）國際財務報告準則中規(guī)定，對未來福利現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)時，所采用的折現(xiàn)率應首選高質(zhì)量的公司債券的到期收益率，只有在公司債券市場不成熟時，才使用政府債券的到期收益率作為折現(xiàn)率。而我國會計準則中只規(guī)定企業(yè)選擇折現(xiàn)率時可在這兩者之間選其一，對這兩者之間的先后順序并未做規(guī)定。

（3）國際財務報告準則中詳細規(guī)定了設定受益計劃資產(chǎn)公允價值的取得方法，企業(yè)應當根據(jù)計劃資產(chǎn)的市場價格來確定其公允價值，當市場價格無法獲取時，應當對計劃資產(chǎn)的價格進行估計，估計方法為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。而我國企業(yè)會計準則對公允價值取得方面未進行詳細說明。

（4）國際財務報告準則中規(guī)定企業(yè)對設定受益計劃的核算不應只局限于其法定義務，對非正式慣例下產(chǎn)生的推定義務也應進行全面的核算。而我國企業(yè)會計準則中只規(guī)定了設定受益計劃法定義務下的核算，未提及非正式慣例內(nèi)容及其導致的推定義務下的會計核算。

（5）國際財務報告準則對設定受益義務的補償權(quán)進行了規(guī)定，只有“當且僅當”企業(yè)可以確定第三方能夠“很可能”對履行設定受益義務所需的全部或部分支出進行補償時，企業(yè)才可以將這種補償權(quán)以公允價值進行計量并作為一項資產(chǎn)進行確認與列報。而我國會計準則并沒提及設定受益義務的補償權(quán)問題。

三、案例分析endprint

（一）東方賓館及其薪酬制度介紹

1.企業(yè)背景及歷史沿革

廣州市東方賓館股份有限公司是經(jīng)廣州市政府批準成立，1993年開始上市對外發(fā)行股票的一家國有企業(yè)。公司主營業(yè)務為旅館業(yè)、辦公樓房出租，兼營業(yè)務包括飲食服務業(yè)、旅游業(yè)、文化娛樂服務、酒店業(yè)務咨詢、酒店管理服務、汽車出租、汽車修理、附設商場等。

東方賓館是東方酒店集團的主體企業(yè)，原名為“羊城賓館”，成立之初是為了接待廣交會外賓。1973年開始實行企業(yè)化經(jīng)營。1990年被評為五星級酒店，1993年1月經(jīng)廣州市政府批準由東方酒店集團作為發(fā)起人對東方賓館進行了股份制改革，注冊成立廣州市東方賓館股份有限公司，注冊資本為6 149萬元。

2.東方賓館的薪酬制度概況

截至2016年5月1日，東方賓館員工總數(shù)為2 090人。東方賓館及控股子公司按照國家及地方的相關(guān)規(guī)定，為公司內(nèi)所有員工辦理了“五險一金”，并按照當?shù)匾?guī)定金額足額足月向主管部門繳納一定比例及基數(shù)的現(xiàn)金。

東方賓館在職工勞動關(guān)系存續(xù)期間，按照會計核算方法，將應付的員工薪酬認定為負債。同時公司將按規(guī)定上繳的五險一金等由政府機構(gòu)設立的職工社會保障福利，于發(fā)生時計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。在雇傭合同完成前，公司如果解除與員工的雇傭關(guān)系或者因策略調(diào)整而鼓勵員工接受裁減處理而實施的補償性舉措，在公司制定了正式的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議即將實施且公司不能單方撤回時，將公司給予的補償確認為預計負債，計入當期損益。職工內(nèi)部退休計劃的處理同上述辭退福利的處理原則，公司將從停止提供服務日至正常退休日間應支付的內(nèi)退人員薪酬確認為當期應付職工薪酬。

（二）企業(yè)所實施的設定受益計劃

1.東方賓館設定受益計劃的主要內(nèi)容

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬〉的通知》，東方賓館執(zhí)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》準則。公司對目前職工薪酬安排進行了評估，并制定設定受益計劃，采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整，并于2016年10月24日召開了第八屆董事會第四次會議，審議通過了關(guān)于設定受益計劃的議案。設定受益計劃內(nèi)容如下：公司承擔2016年5月1日前入職員工共計2 090人退休后生活補貼的支付義務（未達退休年齡即離職的員工不享受受益計劃），補貼標準為440元至840元。

2.實施設定受益計劃過程

第一步，公司聘請中山大學精算中心進行精算，本次精算估值按2014年9月30日止的時點數(shù)據(jù)進行測算，精算所做出的假設包括了統(tǒng)計假設（職工的離職率和預期壽命）和財務假設（折現(xiàn)率）兩方面，具體如表2。

第二步，用預期累計福利單位法確認設定受益計劃現(xiàn)值及關(guān)聯(lián)服務成本。應用會計核算方法，將設定受益計劃當中的2 090位員工所支付的退休后補貼現(xiàn)金流以4.5%的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，計算出退休后補貼在退休日的現(xiàn)值。將現(xiàn)值分攤到服務期間確認為每期服務成本，并計算出當期設定受益義務。

第三步，將設定受益計劃產(chǎn)生的服務成本確認為當期損益。在每一年確認當期成本時分錄為：借記管理費用，貸記應付職工薪酬——設定受益義務。依據(jù)職工薪酬準則對設定受益計劃進行計量與確認，對以前報表進行追溯調(diào)整。調(diào)整后對職工薪酬的影響結(jié)果如表3。

調(diào)整事項對以前年度財務狀況和經(jīng)營成果的影響如表4和表5。

（三）東方賓館實施設定受益計劃的評價

按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的要求，東方賓館在2016年第三季度的報表中披露了其實施的設定受益計劃的內(nèi)容及對報表的影響。通過對東方賓館的設定受益計劃實施過程進行分析，并結(jié)合之前所總結(jié)的設定受益計劃實施過程中應注意的重難點，對其實施過程進行如下評價。

首先，福利計劃的界定。東方賓館承擔其2016年5月1日前入職的員工退休后生活補貼的支付義務，補貼標準為440元—840元，該項離職后福利是基于員工為企業(yè)所提供的服務并且以后的提取金額一定，員工離職后所能獲得的收益一定，由企業(yè)完全承擔相關(guān)風險，因此該項福利計劃屬于設定受益計劃。

其次，精算假設的選擇。東方賓館聘請了專業(yè)的精算團隊對設定受益計劃金額進行估算，這在一定程度上提高了精算結(jié)果的準確性。但其對精算所做出的假設卻只包括了職工的離職率、預期壽命和折現(xiàn)率三個，并未將職工的工資水平、健康狀況以及通貨膨脹等因素考慮在內(nèi)，精算假設的不完整性無疑會影響精算結(jié)果的準確性。

再次，東方賓館選擇資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債市場收益率作為折現(xiàn)率進行計算，鑒于我國債券市場尚處于不成熟階段，因此選擇期限與幣種均匹配的國債利率進行折現(xiàn)所得到的現(xiàn)值能夠反映設定受益義務的真實情況。

最后，東方賓館并未在其公布的財務報表中對相關(guān)福利計劃資產(chǎn)進行披露，這會影響財務報表使用者對計劃資產(chǎn)的公允性做出判斷。

四、結(jié)論

本文分析了東方賓館實施設定受益計劃的過程，并對其做出了評價。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，雖然有企業(yè)會計準則作為指導，但由于實務經(jīng)驗的缺乏，東方賓館在實施設定受益計劃的過程中，仍然存在不完善的地方。如東方賓館使用精算技術(shù)對設定受益金額進行估算時只考慮了離職率、預期壽命和折現(xiàn)率三個因素，未考慮其他長期假設，建議東方賓館可將與該項設定受益計劃關(guān)系緊密的因素以及宏觀經(jīng)濟因素考慮在內(nèi)，如通貨膨脹因素等，以提高其會計核算的準確性，從而增強財務報表的有效性。東方賓館所公布的報表中并未對計劃資產(chǎn)進行太多披露，影響報表使用者對報表的使用，建議東方賓館在表外對計劃資產(chǎn)進行如下披露：按照資產(chǎn)的風險和流動性等特征將計劃資產(chǎn)的公允價值進行分類；將各大類下的計劃資產(chǎn)按有無活躍市場報價進行再分類：東方賓館還應披露被企業(yè)以不動產(chǎn)形式所占用的設定受益計劃資產(chǎn)以及設定受益計劃資產(chǎn)所持有的企業(yè)自身可轉(zhuǎn)換金融工具的公允價值。

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