楊偉鴿

【摘 要】 O2O打車模式的興起讓傳統(tǒng)出租車行業(yè)受到了一定的沖擊，同時(shí)打車軟件企業(yè)的收入確認(rèn)也成為會(huì)計(jì)處理的一個(gè)難點(diǎn)。目前國內(nèi)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對此類模式下的各種收入確認(rèn)問題尚處于空白地帶。文章嘗試性引入IFRS 15，對當(dāng)下O2O打車模式下的各種收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額問題進(jìn)行深入剖析，以期給實(shí)務(wù)工作者提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 O2O打車軟件； IFRS 15； 收入確認(rèn)

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0026-03

一、O2O打車軟件營運(yùn)模式簡介

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展推動(dòng)O2O電子商務(wù)營運(yùn)模式的興起，傳統(tǒng)模式下的各種B2B、B2C等電商模式以及實(shí)體運(yùn)營模式受到了不同程度的影響。對于出租車行業(yè)，傳統(tǒng)的電話招攬或者線下運(yùn)營模式目前正在被各種互聯(lián)網(wǎng)O2O打車所取代。O2O打車軟件只需客戶網(wǎng)上下載指定APP，然后通過APP在線上下單，線下出租車司機(jī)通過APP接單并提供客運(yùn)服務(wù)，客戶被送達(dá)指定地點(diǎn)后完成訂單，客戶通過APP線上付款（少數(shù)也可以線下現(xiàn)金付款）。O2O打車軟件使打車效率大大提高，消費(fèi)者和出租車司機(jī)節(jié)省了大量的等待時(shí)間，加之各打車軟件運(yùn)營商的大量補(bǔ)貼，使市場份額快速地被該種模式占領(lǐng)。不過，在該打車模式快速興起的同時(shí)，相關(guān)收入在會(huì)計(jì)核算上的問題愈發(fā)增多。

當(dāng)下現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對線下傳統(tǒng)打車模式的收入確認(rèn)問題有明確的規(guī)定，但是針對線上與線下結(jié)合的新興O2O打車模式中的收入確認(rèn)問題尚處于空白地帶。因此，給實(shí)務(wù)當(dāng)中的各種賬務(wù)處理工作帶來了困難。為此，本文針對此類情況，嘗試性地根據(jù)國際收入確認(rèn)準(zhǔn)則對該類模式做出分析，以期給實(shí)務(wù)工作者帶來方向性的指導(dǎo)。

二、O2O打車軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用問題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對傳統(tǒng)線下模式的收入問題做出了明確的規(guī)定，其主營業(yè)務(wù)即為路邊攔車的客戶提供客運(yùn)服務(wù)，賬務(wù)處理及報(bào)告流程簡單明了。不過，O2O打車模式是線上與線下的結(jié)合，客戶無需路邊等待攔車只需在線上通過打車軟件下單，然后客戶獲取相應(yīng)車輛的具體信息或者獲得該輛汽車的租賃權(quán)限，客戶可以獲得了該輛汽車使用權(quán)限并享受相關(guān)服務(wù)。在O2O模式中，可以發(fā)現(xiàn)新型服務(wù)可能涵蓋了提供勞務(wù)與提供汽車使用權(quán)的租賃服務(wù)。按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃會(huì)計(jì)》的規(guī)定，企業(yè)需分別確認(rèn)勞務(wù)及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)收入，這對實(shí)務(wù)工作者來說有一定的難度。與此同時(shí)，O2O打車中車輛使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓交易實(shí)質(zhì)屬于租賃，但是租賃有融資租賃與經(jīng)營租賃之分，這又是實(shí)務(wù)工作中需要合理界定的[1]?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)傳統(tǒng)的收入確認(rèn)規(guī)定并不適用于O2O打車收入，這是第一大難題。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題

對于O2O模式下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前并未做出具體規(guī)定。從款項(xiàng)收到的時(shí)點(diǎn)來看，不同的打車軟件收入發(fā)生的時(shí)點(diǎn)差異較大。比如，順風(fēng)車需要客戶成功訂單后的15分鐘內(nèi)支付相應(yīng)價(jià)款；而滴滴打車則是根據(jù)出租車的計(jì)價(jià)在將客戶送達(dá)目的地之后才由客戶完成付款。為此，對于O2O模式下的打車收入在什么時(shí)點(diǎn)進(jìn)行勞務(wù)收入的確認(rèn)，這是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的第二大難題。

除此之外，從上文分析可以知道提供勞務(wù)收入及租賃收入分別適用于不同的收入準(zhǔn)則規(guī)定，其中差異較為明顯。為此，財(cái)務(wù)人員需要選擇一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與方法來將O2O打車業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，避免將兩者混為一談或者獨(dú)立確認(rèn)，而這都會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)出現(xiàn)錯(cuò)誤或差異。

三、最新收入準(zhǔn)則在打車軟件收入確認(rèn)問題上的具體應(yīng)用

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的界定

根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定，針對銷售商品收入及提供勞務(wù)收入分別是由獨(dú)立不同的確認(rèn)準(zhǔn)則來規(guī)定。不過，F(xiàn)ASB及IASB兩者合作，2014年5月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），IFRS 15同時(shí)適用于銷售商品與提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，其最大的特征是在合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)中嵌入了資產(chǎn)負(fù)債模型。該準(zhǔn)則的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：首先，資產(chǎn)增加、負(fù)債減少是收入的內(nèi)在本質(zhì)在該準(zhǔn)則中得以明確，收入與合同資產(chǎn)、負(fù)債內(nèi)在的一致性也在該準(zhǔn)則中得到充分體現(xiàn)。該準(zhǔn)則還指明了契約合同中凈合同頭寸的增加是企業(yè)的收入來源。其次，有關(guān)收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，該準(zhǔn)則界定為有關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)（所有權(quán)）完全轉(zhuǎn)移（履約義務(wù)的完成）。最后，收入金額的確定問題，準(zhǔn)則中明確表明需以相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，然后以合同資產(chǎn)與負(fù)債的差額確定凈合同地位即收入。從中可以看出，IFRS 15準(zhǔn)則以合同基礎(chǔ)來確認(rèn)相關(guān)收入，其核心關(guān)注的是契約雙方在合同中的履行義務(wù)情況，具體可以通過以下五個(gè)步驟來識(shí)別確認(rèn)收入：（1）識(shí)別合同；（2）識(shí)別合同中約定的義務(wù)；（3）確定價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分配至合同中各單獨(dú)的履約義務(wù)；（5）在主體履行約定義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

第一步，“合同（協(xié)議）訂立”的識(shí)別。準(zhǔn)則中所述的“合同或協(xié)議”是指雙方或者多方互相承擔(dān)了法律意義上的義務(wù)后又享有了相應(yīng)的權(quán)利所達(dá)成的一項(xiàng)以書面、口頭或者其他形式的展現(xiàn)的顯性或者隱性的契約。根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則規(guī)定，所有的交易都可以定義為合同（或協(xié)議），比如，O2O模式下的打車軟件，只要客戶通過打車APP下單成功則合同就生成。

第二步，合同中某一方履行義務(wù)的識(shí)別。在合同（或協(xié)議）中若涵蓋待履約的既包括商品又包括勞務(wù)（服務(wù)），在相互獨(dú)立的情況下銷售方需分別確認(rèn)收入；若不能獨(dú)立分開計(jì)算則需要合并確認(rèn)。對于O2O打車模式，打車軟件企業(yè)可以在對每個(gè)訂單獨(dú)立識(shí)別的基礎(chǔ)上進(jìn)行分別確認(rèn)與計(jì)量。

第三步，交易價(jià)格的確定。所謂交易價(jià)格是銷售方（義務(wù)承擔(dān)方）在向交易對手提供了商品或勞務(wù)（服務(wù)）后的預(yù)期回報(bào)（貨幣衡量的確定金額，考慮了各種可變價(jià)格、貨幣時(shí)間價(jià)值以及非現(xiàn)金對價(jià)等等）。比如，打車軟件通常是在完成送客服務(wù)后通過云計(jì)算確定交易價(jià)格，客戶可在線通過支付寶直接扣款支付。endprint

第四步，交易價(jià)格的合理分配。若合同（協(xié)議）中可識(shí)別的義務(wù)條款分為多項(xiàng)，則需要按照商品或勞務(wù)（服務(wù)）的公允價(jià)格（市場價(jià)格）來分?jǐn)偨灰壮杀尽Ｈ舳囗?xiàng)義務(wù)條款的獨(dú)立公允市價(jià)不可有效獲得，則可以考慮成本加成或者余值等方法來進(jìn)行估計(jì)。針對O2O打車當(dāng)中僅提供乘車服務(wù)此種類型，則每次服務(wù)都是獨(dú)立區(qū)分；不過針對神州租車既提供乘車服務(wù)又讓渡車輛使用權(quán)，針對兩項(xiàng)業(yè)務(wù)必須單獨(dú)區(qū)分，有效劃分不同交易價(jià)格至兩項(xiàng)服務(wù)中。

第五步，履約義務(wù)完成時(shí)點(diǎn)或履約過程中確認(rèn)收入。正常情況下，在商品或勞務(wù)（服務(wù)）的所有權(quán)或控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，伴隨的是其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，則收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是該項(xiàng)履約義務(wù)的完成時(shí)點(diǎn)。收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)需要從以下四個(gè)指標(biāo)角度進(jìn)行考量：（1）主體對資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)轉(zhuǎn)移；（2）主體是否具有資產(chǎn)的收益權(quán)；（3）資產(chǎn)是否已經(jīng)被客戶接受；（4）資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬是否由客戶承擔(dān)。若滿足以上四點(diǎn)，則可以通過時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。簡單來說，針對O2O打車，在客戶到達(dá)指定地點(diǎn)后，出租車司機(jī)完成履約義務(wù)的同時(shí)乘客獲得勞務(wù)服務(wù)，針對勞務(wù)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，則可以在此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相關(guān)收入。

不過，如果收入產(chǎn)生滿足如下條件，可以考慮在履約過程中確認(rèn)收入：首先，主體一邊履約一邊取得利益，同時(shí)消耗該利益；其次，企業(yè)履約改造或改良了客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)造或改良時(shí)就控制的資產(chǎn)；最后，主體的履約并未創(chuàng)造一項(xiàng)可被主體用于替代用途的資產(chǎn)，以及主體具有就迄今為止已完成的履約部分而獲得客戶付款的可執(zhí)行權(quán)利[2]。

（二）O2O打車收入確認(rèn)探討

當(dāng)下O2O打車模式很多，但是基本的模式都是提供勞務(wù)并能夠及時(shí)轉(zhuǎn)移勞務(wù)，對于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)爭議并不大；即便存在提供勞務(wù)又讓渡汽車使用權(quán)的情況，不同義務(wù)對象容易區(qū)分，打車軟件企業(yè)容易區(qū)分并進(jìn)行核算。本文主要針對打車勞務(wù)收入確認(rèn)及提供相關(guān)優(yōu)惠收入確認(rèn)進(jìn)行研究。

1.打車軟件企業(yè)提供勞務(wù)的收入確認(rèn)

將IFRS 15運(yùn)用到打車軟件企業(yè)的收入確認(rèn)中，兩種打車收費(fèi)模式中的第一種相對比較簡單且準(zhǔn)確，但對另一種模式確認(rèn)卻相對不太實(shí)用。

第一種模式，將客戶送達(dá)其指定的地點(diǎn)后，打車軟件企業(yè)通過云計(jì)算或者直接通過出租車的計(jì)價(jià)軟件等方式計(jì)算出此次行程的服務(wù)費(fèi)，比如目前在全國運(yùn)用范圍最廣也是發(fā)展最快的滴滴打車，都是采用此種模式。該模式下，打車軟件企業(yè)在履行義務(wù)后獲得了相應(yīng)的報(bào)酬權(quán)利，完全符合IFRS 15的收入確認(rèn)模式。

第二種模式，目前并不能直接適用于IFRS 15。該模式是通過O2O打車軟件下單后直接通過云計(jì)算的結(jié)果由客戶在享受乘車服務(wù)前支付費(fèi)用，比如順風(fēng)車。根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則的規(guī)定，收入必須滿足標(biāo)準(zhǔn)是“過去的交易或事項(xiàng)”，但是目前順風(fēng)車這種收費(fèi)模式明顯不符合該標(biāo)準(zhǔn)，為此，不能在打車軟件收費(fèi)但并未提供乘車勞務(wù)前確認(rèn)為收入[3]。根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則，針對順風(fēng)車此類收費(fèi)在未完成交易或事項(xiàng)需要首先確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng)（不可返還的），待客戶享受乘車服務(wù)后再由打車軟件企業(yè)確認(rèn)為收入。不過針對最后顧客放棄乘車的那部分預(yù)收款項(xiàng)，根據(jù)IFRS 15規(guī)定，在客戶行使這項(xiàng)“未行使的權(quán)利”概率幾乎沒有的情況下再確認(rèn)為企業(yè)的收入。

2.打車軟件企業(yè)優(yōu)惠政策收入確認(rèn)

在政府目前尚未正式承認(rèn)O2O打車模式的合法運(yùn)營模式之前，各個(gè)打車軟件企業(yè)為了快速搶占市場份額獲得更多的話語權(quán)，推出了各種限時(shí)優(yōu)惠政策。如新用戶注冊后可以連續(xù)三單獲得10元/單補(bǔ)貼，首單僅1元等，諸如此類的各種燒錢補(bǔ)貼模式的優(yōu)惠政策幾乎每家打車軟件企業(yè)都在推行。針對此類創(chuàng)新型的打車促銷新型業(yè)務(wù)，特殊性的創(chuàng)新使打車軟件企業(yè)財(cái)務(wù)核算面臨了一定的困難。為此，筆者嘗試性利用IFRS 15準(zhǔn)則對打車軟件企業(yè)的各種優(yōu)惠促銷業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)問題進(jìn)行探討。

首先，針對“首單1元或者新注冊用戶首單優(yōu)惠10元”等優(yōu)惠活動(dòng)。比如，新注冊用戶首單優(yōu)惠10元這一優(yōu)惠政策。假設(shè)用戶乘車費(fèi)用合計(jì)13元，則客戶實(shí)際只需要支付折扣后的3元。此類模式可視同折扣銷售，按照折扣后的金額確認(rèn)為打車軟件企業(yè)的銷售收入[4]。

其次，針對“紅包、積分、充100元得200元”等優(yōu)惠活動(dòng)。根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則規(guī)定，若合同中給予了客戶獲得基礎(chǔ)服務(wù)外更多的選擇權(quán)，在權(quán)力重大（比如紅包、額外積分等）的情況下，則合同中約定的交易價(jià)格必須合理分?jǐn)偂Ｈ舭凑諊鴥?nèi)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可對比參照充話費(fèi)送積分或者充話費(fèi)送話費(fèi)此類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理程序。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，針對積分贈(zèng)送，在打車軟件企業(yè)提供勞務(wù)獲得收入的情況下贈(zèng)送給客戶的積分需要按照公允價(jià)值與提供的勞務(wù)對服務(wù)所得款項(xiàng)進(jìn)行分配，將積分對應(yīng)的收入確認(rèn)為遞延收益，待后期客戶消費(fèi)或者最終失效后，再結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。不過筆者認(rèn)為，贈(zèng)送積分本質(zhì)上類似于銷售折扣且會(huì)減少后期打車軟件企業(yè)的銷售收入。當(dāng)然，這種銷售折扣贈(zèng)送的積分面臨了一定的不確定性，后期能否真的發(fā)生并不一定。為此，筆者建議在發(fā)放積分時(shí)并不實(shí)際入賬，待后期客戶實(shí)際兌換時(shí)再作為遞延收益；最終若客戶實(shí)際消費(fèi)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入，若選擇放棄消費(fèi)轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。

針對客戶“充100元送100元”活動(dòng)，從實(shí)質(zhì)重于形式原則，該優(yōu)惠屬于買一贈(zèng)一[5]。目前現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對買一贈(zèng)一沒有確切的規(guī)定，但是根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，買一贈(zèng)一需要按照公允價(jià)值在銷售金額中分?jǐn)?，對此?huì)導(dǎo)致財(cái)稅處理差異的產(chǎn)生。不過根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則，針對合同中約定涵蓋此項(xiàng)“買一贈(zèng)一”，則打車軟件企業(yè)在收到有關(guān)款項(xiàng)時(shí)，需要將積分對應(yīng)的那部分公允價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)的“預(yù)收賬款”，待后期客戶行使權(quán)力或放棄行使權(quán)力的情況下分別確認(rèn)為營業(yè)收入或營業(yè)外收入。

四、結(jié)論

本文針對O2O模式下打車軟件的有關(guān)收入進(jìn)行了深入的分析。首先，打車軟件企業(yè)需要有效區(qū)分轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)及提供勞務(wù)收入；其次，打車軟件企業(yè)需要重點(diǎn)掌握的是如何確認(rèn)各種收入。本文結(jié)合IFRS 15最新收入準(zhǔn)則重點(diǎn)剖析了各種收入確認(rèn)的問題，簡單介紹了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及金額的問題。隨著O2O打車模式的不斷創(chuàng)新，國內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以便能夠?yàn)榇祟惼髽I(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)和參考，也是對此類交易行為的有效監(jiān)督。隨著新的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)營模式的出現(xiàn)，我國也需要不斷地對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善，更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量。

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