岳上植++韓紫微

【摘 要】 軟件行業(yè)以銷售商品和提供服務(wù)為盈利模式，伴隨著經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新和交易形式的日益復(fù)雜，我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與軟件企業(yè)收入確認(rèn)實(shí)務(wù)的不適應(yīng)性不斷加深，軟件業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的辨認(rèn)和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷成為軟件企業(yè)收入確認(rèn)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)。新國(guó)際收入準(zhǔn)則采用權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型，以合同為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，取消對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)的劃分，將有望解決軟件企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題，因此，有必要分析我國(guó)軟件企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題，借助案例對(duì)比分析新舊收入準(zhǔn)則，探討新國(guó)際收入準(zhǔn)則在軟件企業(yè)收入確認(rèn)中的應(yīng)用，建議重視新興業(yè)務(wù)帶來的收入確認(rèn)前沿性問題，進(jìn)一步完善收入確認(rèn)相關(guān)概念，加強(qiáng)軟件業(yè)務(wù)監(jiān)理標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和監(jiān)理人才培養(yǎng)，提高收入信息披露標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 新國(guó)際收入準(zhǔn)則； 軟件企業(yè)； 收入確認(rèn)

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）20-0022-04

一、引言

制定統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已是各國(guó)的共識(shí)，從世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程來看，準(zhǔn)則的制定過程是規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向的協(xié)調(diào)過程。規(guī)則是細(xì)化的，對(duì)問題的處理有嚴(yán)格具體的規(guī)定，原則由一定的概念和邏輯構(gòu)成，要求對(duì)問題進(jìn)行合理分析和判斷，選擇符合原則的處理辦法。純粹的原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向是天平的兩端，對(duì)于準(zhǔn)則制定者而言，準(zhǔn)則的使用能否恰當(dāng)反映企業(yè)交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是準(zhǔn)則制定最主要的問題，新國(guó)際收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“IFRS 15”）更多地采用了原則導(dǎo)向。

我國(guó)收入準(zhǔn)則2006年以后轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，但仍保留某些規(guī)則性條款，如“銷售商品和提供勞務(wù)部分不能單獨(dú)區(qū)分或者不能單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)全部作為銷售商品處理”，合同中約定的商品或服務(wù)難以觀測(cè)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)不能確認(rèn)收入?！耙坏肚小钡囊?guī)則條款一定程度上保證了收入確認(rèn)和計(jì)量的可靠性，亦削弱了收入確認(rèn)對(duì)企業(yè)收入相關(guān)交易的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的如實(shí)反映[1]。

近年我國(guó)軟件行業(yè)發(fā)展迅速，企業(yè)收入快速增長(zhǎng)，但其收入確認(rèn)的可靠性和恰當(dāng)性有待檢驗(yàn)。軟件行業(yè)銷售商品和提供勞務(wù)的收入劃分本就有較大難度，隨著業(yè)務(wù)和交易形式日益復(fù)雜，交易實(shí)質(zhì)更不易判斷，存在利用復(fù)雜業(yè)務(wù)形式掩蓋交易實(shí)質(zhì)，確認(rèn)對(duì)企業(yè)有利但不符合準(zhǔn)則規(guī)定的收入，騙取稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象，同時(shí)普遍存在收入確認(rèn)政策選擇不規(guī)范、披露不到位等問題。顯而易見，軟件行業(yè)受當(dāng)前收入確認(rèn)準(zhǔn)則的規(guī)則性條款影響而產(chǎn)生的收入確認(rèn)問題顯著，但受關(guān)注不夠。

陳旭霞等[1]檢驗(yàn)了軟件企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與收入確認(rèn)政策選擇的關(guān)系，戴德明等[2]考察了軟件企業(yè)長(zhǎng)期合同收入確認(rèn)政策選擇對(duì)收入費(fèi)用配比的影響。但兩項(xiàng)研究缺乏對(duì)軟件企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與收入確認(rèn)的探討，未具體分析軟件企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題和新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)的影響。因此本文研究的目的在于：（1）探討軟件企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及收入確認(rèn)存在的問題；（2）分析IFRS 15為解決軟件行業(yè)收入確認(rèn)問題提供的幫助；（3）提出規(guī)范軟件行業(yè)收入確認(rèn)，完善我國(guó)收入準(zhǔn)則的見解。

二、軟件行業(yè)業(yè)務(wù)劃分及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

軟件的非實(shí)物性和軟件交易的廣泛性及其未來不確定性決定了軟件收入確認(rèn)的復(fù)雜性和不確定性，劃分軟件業(yè)務(wù)和判斷交易實(shí)質(zhì)是軟件企業(yè)收入確認(rèn)的基礎(chǔ)工作。依據(jù)我國(guó)當(dāng)前收入準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為銷售商品的，應(yīng)在商品交付驗(yàn)收并取得款項(xiàng)或收取款項(xiàng)的憑證時(shí)確認(rèn)收入；業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為提供勞務(wù)的，若該交易是提供一次性勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)已提供并取得收款憑證時(shí)確認(rèn)收入，如果項(xiàng)目開始和完成不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該采用完工百分比法或完全完工法確認(rèn)收入，當(dāng)合同或協(xié)議中銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)無法區(qū)分時(shí)全部視為銷售商品。陳旭霞等[1]將軟件業(yè)務(wù)劃分為通用軟件業(yè)務(wù)、定制軟件業(yè)務(wù)、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)和售后軟件服務(wù)，對(duì)軟件企業(yè)業(yè)務(wù)劃分籠統(tǒng)，缺乏對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的探析。本文仔細(xì)閱讀軟件企業(yè)年度報(bào)告將軟件企業(yè)業(yè)務(wù)劃分為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)（分為簡(jiǎn)單系統(tǒng)集成和復(fù)雜系統(tǒng)集成）、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)（包括技術(shù)支持維護(hù)、技術(shù)咨詢、二次開發(fā)等）、軟件開發(fā)業(yè)務(wù)（包含自制開發(fā)和定制軟件）和互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)（如網(wǎng)站推廣、搜索引擎、營(yíng)銷業(yè)務(wù)、軟件推廣）。

簡(jiǎn)單軟件系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是不需要安裝或只需簡(jiǎn)單安裝，同時(shí)不需要試運(yùn)行的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是銷售商品，上市公司在商品已交付并取得收款憑證后確認(rèn)收入。復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)需要協(xié)助客戶選擇技術(shù)和產(chǎn)品并為其采購(gòu)，根據(jù)客戶需求為其設(shè)計(jì)系統(tǒng)集成方案，最終將產(chǎn)品和技術(shù)有機(jī)組成完整可靠的系統(tǒng)集成項(xiàng)目，客戶購(gòu)買的是整套可使用的設(shè)備而非單獨(dú)購(gòu)買服務(wù)，其實(shí)質(zhì)也是銷售商品。復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、步驟多、專業(yè)性強(qiáng)，項(xiàng)目開始和完成?？缭綍?huì)計(jì)期間，上市軟件企業(yè)對(duì)其交易性質(zhì)的判斷和相關(guān)收入的確認(rèn)存在分歧，一些企業(yè)將其視為銷售商品，另一些企業(yè)則確認(rèn)為勞務(wù)收入。自制開發(fā)的軟件產(chǎn)品是企業(yè)自主研發(fā)的有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、可復(fù)制的、無差異化軟件產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售后所有權(quán)即轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)是銷售商品。定制軟件業(yè)務(wù)是軟件企業(yè)根據(jù)客戶需求和針對(duì)需求進(jìn)行實(shí)地調(diào)查的結(jié)果進(jìn)行軟件開發(fā)和硬件安裝，實(shí)質(zhì)是提供勞務(wù)，上市公司主要采用完工百分比法確認(rèn)收入，在確定完工進(jìn)度時(shí)存在三種選擇，即按已發(fā)生成本占總成本比例確定、由接受服務(wù)方或監(jiān)理方測(cè)量進(jìn)度、按已完成工作量測(cè)算。技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)是指企業(yè)為客戶提供軟件應(yīng)用等技術(shù)服務(wù)，包括數(shù)據(jù)修復(fù)、技術(shù)業(yè)務(wù)咨詢、應(yīng)用培訓(xùn)、二次開發(fā)服務(wù)等，實(shí)質(zhì)是提供勞務(wù)，一般在勞務(wù)已提供并驗(yàn)收取得收款憑證后確認(rèn)收入，其中培訓(xùn)服務(wù)可按已提供服務(wù)期間占應(yīng)提供服務(wù)期間比例確定完成進(jìn)度，其他跨期勞務(wù)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日驗(yàn)收并確認(rèn)收入。另外，軟件行業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)較少，該類業(yè)務(wù)通常在合同中已約定固定收入的費(fèi)用和分期收款時(shí)間及金額，沒有約定的在服務(wù)已提供、服務(wù)計(jì)費(fèi)相關(guān)計(jì)算依據(jù)經(jīng)客戶確認(rèn)、預(yù)計(jì)與收入相關(guān)的款項(xiàng)可以收回時(shí)確認(rèn)收入。

總結(jié)發(fā)現(xiàn)，軟件企業(yè)依靠銷售商品和提供勞務(wù)盈利。簡(jiǎn)單系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)和自制開發(fā)軟件業(yè)務(wù)在交易性質(zhì)上屬于銷售商品，定制軟件業(yè)務(wù)和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)。簡(jiǎn)單系統(tǒng)集成、自制開發(fā)軟件和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)簡(jiǎn)單清晰，操作空間小。軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題和操縱空間主要來源于復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)和定制軟件業(yè)務(wù)。endprint

三、軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題

（一）業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題

以復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為例，其實(shí)質(zhì)是銷售商品，應(yīng)按照銷售商品確認(rèn)收入，但該業(yè)務(wù)常跨越會(huì)計(jì)期間，具備長(zhǎng)期合同的特征，查閱上市公司報(bào)表發(fā)現(xiàn)復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)混亂，部分企業(yè)將其視為提供勞務(wù)，“在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入”，有的企業(yè)將其近似理解為建造合同類業(yè)務(wù)，選擇“由接受服務(wù)方連同獨(dú)立監(jiān)管方根據(jù)工作進(jìn)度檢驗(yàn)情況確認(rèn)工程結(jié)算報(bào)告”，根據(jù)結(jié)算報(bào)告確認(rèn)收入，還有的企業(yè)只在取得收款憑證時(shí)確認(rèn)收入。

復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)既銷售商品也提供勞務(wù)，但顯然客戶不會(huì)單獨(dú)購(gòu)買業(yè)務(wù)中的產(chǎn)品或服務(wù)，這是一個(gè)一攬子業(yè)務(wù)。然而，歸咎于現(xiàn)行“一刀切”的收入確認(rèn)條款，企業(yè)在該業(yè)務(wù)收入確認(rèn)中非此即彼地按銷售商品或提供服務(wù)確認(rèn)，收入確認(rèn)原則使用混亂，不能更好地反映收入實(shí)質(zhì)。

（二）業(yè)務(wù)完工進(jìn)度與信用風(fēng)險(xiǎn)問題

軟件行業(yè)的一個(gè)重要特征是總成本不易準(zhǔn)確掌握，產(chǎn)品常需反復(fù)調(diào)試才能驗(yàn)收，客戶不滿意可能導(dǎo)致收入無法收回，因而信用風(fēng)險(xiǎn)大。例如，定制軟件業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是提供勞務(wù)，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入，但由于業(yè)務(wù)復(fù)雜、調(diào)試周期長(zhǎng)，完工進(jìn)度的衡量主觀性較強(qiáng)、不確定性較大、需要職業(yè)判斷，同時(shí)人工成本比重大、核算難度高，因此存在很大操縱空間和收入確認(rèn)依據(jù)不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}。上市公司確定完工進(jìn)度主要使用三種標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已提供的工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例、服務(wù)接受方和監(jiān)理方測(cè)量的完工進(jìn)度。

前兩者因需要直接觀測(cè)而難度大成本高，容易導(dǎo)致完工比例強(qiáng)行掛鉤于人工成本，收入和盈余被操縱。獨(dú)立的監(jiān)理方測(cè)量項(xiàng)目完成部分，在合同起草、執(zhí)行、收尾全過程中發(fā)揮審查、監(jiān)督、協(xié)調(diào)的作用。理論上講，收入確認(rèn)的可靠性和真實(shí)性能夠得到合理保證，而實(shí)際中我國(guó)缺少監(jiān)督監(jiān)理機(jī)制和具有專業(yè)勝任能力的監(jiān)理人員，更重要的是缺少監(jiān)理依據(jù)和判斷尺度，監(jiān)理人和軟件提供方的信息不對(duì)稱嚴(yán)重，故監(jiān)理方測(cè)量完工進(jìn)度的可靠性也不高。

（三）掩蓋交易實(shí)質(zhì)與盈余管理

軟件業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，軟件是否交付使用已不足以作為軟件銷售的判斷依據(jù)，有些企業(yè)模糊概念掩蓋真實(shí)目的，謀求不當(dāng)利益，如某軟件企業(yè)通過持有網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)牌照公司的運(yùn)營(yíng)平臺(tái)向單個(gè)客戶提供終端免費(fèi)下載軟件產(chǎn)品，在軟件使用中提供有償定制服務(wù)，約定此項(xiàng)收入由軟件企業(yè)和牌照持有公司按合同進(jìn)行分配，將業(yè)務(wù)確認(rèn)為銷售商品并開具增值稅專用發(fā)票，從而雙方分別獲得不合理稅收優(yōu)惠和進(jìn)項(xiàng)抵扣。該業(yè)務(wù)中牌照持有公司并未獲得軟件產(chǎn)品的合法復(fù)制權(quán)，不能取得控制權(quán)，軟件產(chǎn)品所有權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)移至移動(dòng)終端使用者，因此確認(rèn)銷售商品收入違反準(zhǔn)則規(guī)定。

復(fù)雜系統(tǒng)集成和定制軟件業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)都存在問題，但問題的根源不同。前者的問題根源在于“一刀切”的規(guī)則條款和收入確認(rèn)政策選擇混亂，后者收入確認(rèn)問題源于項(xiàng)目進(jìn)展不確定性大、完工進(jìn)度確定難度大、對(duì)企業(yè)管理水平要求高。此外，日益發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和不斷豐富的交易形式使得企業(yè)有機(jī)會(huì)掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、操縱收入和利潤(rùn)。故而解決軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題，要從三點(diǎn)入手：一是提供收入確認(rèn)的綜合框架，避免準(zhǔn)則過于規(guī)則化；二是制定軟件收入確認(rèn)講解，特別是針對(duì)軟件行業(yè)收入性質(zhì)劃分、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判定的指引；三是提高和細(xì)化對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)具體原則的披露要求，提高信息透明度。

四、新收入準(zhǔn)則在軟件行業(yè)收入確認(rèn)中的應(yīng)用

（一）我國(guó)收入準(zhǔn)則和新國(guó)際收入準(zhǔn)則概述

我國(guó)有關(guān)收入確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則分散，沒有統(tǒng)一的收入確認(rèn)基礎(chǔ)，缺乏供各類企業(yè)遵循的收入確認(rèn)步驟。對(duì)于我國(guó)軟件企業(yè)來說，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則將企業(yè)收入劃分為銷售商品和提供勞務(wù)，導(dǎo)致收入確認(rèn)非此即彼，削弱了軟件業(yè)務(wù)收入相關(guān)信息與企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)度。另一方面，我國(guó)收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)合同中的商品和勞務(wù)的獨(dú)立售價(jià)難以確定時(shí)，企業(yè)不能對(duì)此確認(rèn)收入，導(dǎo)致軟件行業(yè)許多該類合同的收入確認(rèn)滯后。此外，我國(guó)收入準(zhǔn)則仍以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這在軟件行業(yè)快速發(fā)展的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)不再適用。

IFRS 15打破銷售商品和提供服務(wù)的界線，提供了以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)總體框架，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，定義了“合同”“已承諾的貨物或服務(wù)”“履約義務(wù)”等概念。收入確認(rèn)和計(jì)量的五個(gè)步驟中第一、二、四、五步對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)影響較大，為解決目前的問題提供了指引。

第一步識(shí)別與客戶的合同。軟件產(chǎn)品和服務(wù)能否達(dá)到客戶滿意有較大的不確定性，行業(yè)發(fā)展迅速、產(chǎn)品可能在提供過程中過時(shí)等問題常給軟件帶來糾紛和經(jīng)濟(jì)損失，IFRS 15要求收入確認(rèn)必須以合同為基礎(chǔ)：（1）合同雙方認(rèn)可合同并承諾履行各自義務(wù)；（2）雙方能夠確認(rèn)待提供的貨物或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）明確付款條款；（4）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（5）企業(yè)履行合同義務(wù)后能夠取得所銷售商品或提供服務(wù)應(yīng)獲得的對(duì)價(jià)，有利于促進(jìn)軟件企業(yè)和接受商品及服務(wù)方謹(jǐn)慎對(duì)待雙方的權(quán)利義務(wù)。第二步確認(rèn)合同履約義務(wù)。軟件企業(yè)合同承諾的貨物或服務(wù)經(jīng)常難以區(qū)分或能夠區(qū)分但無法單獨(dú)確認(rèn)售價(jià)，如復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)提供的產(chǎn)品和服務(wù)雖然能夠區(qū)分，但實(shí)質(zhì)上必須同時(shí)完成合同中約定的條款才能確認(rèn)履約義務(wù)的完成。第三步確認(rèn)合同交易價(jià)格，即扣除代第三方收取的費(fèi)用后企業(yè)預(yù)期能夠從承諾的貨物或服務(wù)中取得的支付對(duì)價(jià)。第四步分割合同交易價(jià)格。當(dāng)前我國(guó)的收入準(zhǔn)則規(guī)定無法觀測(cè)合同中的貨物或服務(wù)的獨(dú)立售價(jià)時(shí)，不確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則規(guī)定此時(shí)應(yīng)對(duì)獨(dú)立售價(jià)進(jìn)行估計(jì)并確認(rèn)和分割收入，這能夠改善軟件行業(yè)存在收入確認(rèn)滯后的問題。第五步完成履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)判定履約義務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)還是在一定時(shí)間內(nèi)完成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在客戶獲得已承諾的貨物或服務(wù)的支配權(quán)及全部剩余收益權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題的解決

以復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為例，A軟件企業(yè)2016年11月20日與客戶簽訂為期8個(gè)月、對(duì)價(jià)為400萬元的復(fù)雜系統(tǒng)集成合同，約定按甲方需求，利用甲方已有系統(tǒng)進(jìn)行集成。根據(jù)實(shí)際情況，軟件企業(yè)需要為甲方購(gòu)買硬件系統(tǒng)和提供軟件系統(tǒng)，提供的軟件系統(tǒng)包括屬于第三方的軟件、A企業(yè)已有的軟件、甲方委托A企業(yè)開發(fā)的軟件。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，A企業(yè)全部按照銷售商品或提供服務(wù)確認(rèn)收入，同時(shí)該例中合同在第四季度簽訂，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入不能確認(rèn)。endprint

IFRS 15規(guī)定以客戶獲得已承諾的商品或服務(wù)控制權(quán)為履約義務(wù)完成標(biāo)志來確認(rèn)收入，廢除對(duì)銷售商品和提供服務(wù)的劃分。案例中的合同同時(shí)符合以下條件：（1）合同履約義務(wù)完成的同時(shí)向客戶提供一項(xiàng)資產(chǎn)，且客戶能夠控制該資產(chǎn)，并實(shí)質(zhì)性獲得剩余收益權(quán)；（2）完成履約義務(wù)后企業(yè)有權(quán)獲得合同規(guī)定的對(duì)價(jià)；（3）提供的商品或服務(wù)具有專用性。而IFRS 15規(guī)定只要符合以上任意一條即可認(rèn)為該合同是在一定時(shí)期內(nèi)履行。因此，企業(yè)應(yīng)認(rèn)定履約義務(wù)是在一定時(shí)間內(nèi)完成的，應(yīng)當(dāng)在合同存續(xù)期間內(nèi)確認(rèn)收入。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)確定完工進(jìn)度的影響

對(duì)于存續(xù)期間合同完成進(jìn)度和收入的確認(rèn)，IFRS 15使用投入法和產(chǎn)出法。投入法即評(píng)估報(bào)告日已完成工作量占總工作量、已發(fā)生成本占總成本或已履約時(shí)間占應(yīng)履約時(shí)間的比例，進(jìn)而確認(rèn)完工進(jìn)度和報(bào)告期間的收入，投入法可能給人為操縱收入和利潤(rùn)留有空間。產(chǎn)出法是評(píng)估已轉(zhuǎn)移給客戶的貨物或服務(wù)的價(jià)值相對(duì)于合同總價(jià)值的比例，作為收入確認(rèn)比例。產(chǎn)出法是一種直接法，軟件企業(yè)可以按照銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)的價(jià)值向客戶轉(zhuǎn)移的進(jìn)度確認(rèn)合同收入，但由于直接觀測(cè)難度大，產(chǎn)出法使用成本較高。

降低收入確認(rèn)的不確定性和提高相關(guān)成本準(zhǔn)確性，除要求企業(yè)按照準(zhǔn)則要求的核算方法進(jìn)行收入確認(rèn)外，還需要自外向內(nèi)的監(jiān)督，而收入信息披露是外部監(jiān)督最好的著手點(diǎn)。IFRS 15要求企業(yè)在每個(gè)報(bào)告期間估計(jì)和披露業(yè)務(wù)以前和當(dāng)期確認(rèn)的收入金額、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債、履約義務(wù)完成進(jìn)度、進(jìn)度評(píng)估方法的變更及原因等，有利于減少企業(yè)故意混淆業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)或?qū)⑹杖氪_認(rèn)與人工成本強(qiáng)制掛鉤等盈余管理行為。

（四）新收入準(zhǔn)則對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)問題的考慮

軟件企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)較大，主要來自客戶因?qū)Ξa(chǎn)品或服務(wù)不滿意而拒絕付款和無力償還債務(wù)，假設(shè)A軟件企業(yè)2015年6月與客戶簽訂期限為10個(gè)月對(duì)價(jià)為90萬元的軟件定制合同，驗(yàn)收后付款，甲公司對(duì)系統(tǒng)不滿意，至2016年底，甲企業(yè)僅支付60萬元，預(yù)計(jì)剩余的30萬元無法收回。根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)不能收回的合同價(jià)款應(yīng)計(jì)入壞賬準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表列示，但根據(jù)IFRS 15，交易價(jià)格是企業(yè)預(yù)期“有權(quán)獲得”的對(duì)價(jià)，因此收入應(yīng)按照合同約定的總額確定，預(yù)期的信用風(fēng)險(xiǎn)損失作為收入的抵減項(xiàng)目在利潤(rùn)表列示。因此，A軟件企業(yè)2016年確認(rèn)的收入抵減金額應(yīng)為30萬元，在新收入準(zhǔn)則和現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，雖然利潤(rùn)金額一致，但新收入準(zhǔn)則下信用風(fēng)險(xiǎn)直接影響收入指標(biāo)，更好地反映了企業(yè)收入的金額和不確定性。

（五）新收入準(zhǔn)則與盈余管理

新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)盈余管理的影響是多方面的，一方面新收入準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)不能收回的合同價(jià)款直接反映在毛收入的抵減中，有利于提高收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的透明度，減少企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值和相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的操縱；IFRS 15對(duì)完工進(jìn)度的確認(rèn)方法，有利于防止收入確認(rèn)與人工成本強(qiáng)制掛鉤等盈余管理行為，以合同為基礎(chǔ)確認(rèn)收入后，同一企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)不會(huì)再出現(xiàn)截然不同的結(jié)果，增加了會(huì)計(jì)信息的可比性；企業(yè)掩蓋交易實(shí)質(zhì)的行為在IFRS 15的披露要求下會(huì)得到抑制；另一方面新收入準(zhǔn)則原則導(dǎo)向增強(qiáng)，也可能給企業(yè)帶來其他的盈余管理空間和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，這需要日后實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界共同關(guān)注和研究。

五、結(jié)論與建議

對(duì)軟件行業(yè)來說，交易形式和經(jīng)營(yíng)模式不斷創(chuàng)新使得許多軟件產(chǎn)品不再以交付驗(yàn)收為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，本文分析軟件業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，發(fā)現(xiàn)軟件企業(yè)主要收入確認(rèn)問題出自復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)和定制軟件業(yè)務(wù)，主要原因在于對(duì)銷售商品和提供服務(wù)的劃分和對(duì)不可觀測(cè)交易價(jià)格不能確認(rèn)收入的規(guī)定，結(jié)合IFRS 15提出以下建議。

首先，制定和修訂IFRS 15時(shí)準(zhǔn)則的議題、內(nèi)容、建議等大都出自發(fā)達(dá)國(guó)家，主要體現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家的觀點(diǎn)和訴求，IFRS 15主要反映發(fā)達(dá)國(guó)家市場(chǎng)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不能充分考慮發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但不可追求等同，應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的前沿性，提高會(huì)計(jì)教育、人才培養(yǎng)和學(xué)術(shù)研究水平，擴(kuò)大會(huì)計(jì)交流范圍，提高我國(guó)在受托人會(huì)議的發(fā)言權(quán)，提出反映發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的議題。

其次，進(jìn)一步明確收入確認(rèn)相關(guān)概念。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移，收入確認(rèn)以合同為基礎(chǔ)并打破銷售商品和提供服務(wù)的界線，要求真實(shí)反映合同“已承諾的貨物或服務(wù)”和“預(yù)期可獲取的支付對(duì)價(jià)的金額”，這顯然比以往準(zhǔn)則中“可交付物”的定義更符合軟件企業(yè)收入確認(rèn)的需求，但“已承諾的貨物或服務(wù)”的概念還需要進(jìn)一步明確[3]。

再次，加強(qiáng)監(jiān)理標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和監(jiān)理人才培養(yǎng)。新收入準(zhǔn)則給出的投入法和目前軟件企業(yè)使用的完工百分比法有相似之處，也可能存在由于人為操縱而降低收入配比度的情況，在第三方的監(jiān)督下采用產(chǎn)出法確定履約義務(wù)完成進(jìn)度或許更好，因此要培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)豐富的監(jiān)理人才，建立健全監(jiān)督機(jī)制，特別是軟件工程監(jiān)理機(jī)制，完善監(jiān)理依據(jù)。

最后，收入確認(rèn)問題的解決不應(yīng)止于收入確認(rèn)，也應(yīng)重視信息披露。我國(guó)收入準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)收入確認(rèn)、計(jì)量的重視。同時(shí)，對(duì)信息披露的要求也不斷增加。然而，信息披露要求缺少行業(yè)針對(duì)性，且提高企業(yè)披露能力以達(dá)到信息披露的要求尚需一段時(shí)日。建議準(zhǔn)則對(duì)各行業(yè)基于一定的披露指引，同時(shí)軟件企業(yè)要不斷提高對(duì)信息披露的重視程度，逐步提高信息披露能力，及時(shí)披露定制軟件業(yè)務(wù)和復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法、金額、履約義務(wù)完成情況和評(píng)估方法，以及合同資產(chǎn)及負(fù)債，摒棄千篇一律的披露。

軟件行業(yè)迅速發(fā)展、交易事項(xiàng)日益復(fù)雜，只有重新審視軟件企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)和原則，才能切實(shí)滿足實(shí)務(wù)需求。保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同是我國(guó)收入準(zhǔn)則改革的導(dǎo)向，同時(shí)也要結(jié)合我國(guó)具體行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，希望新收入準(zhǔn)則在軟件行業(yè)的應(yīng)用能夠切實(shí)解決我國(guó)軟件企業(yè)收入確認(rèn)中的問題，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收入相關(guān)信息，提高收入確認(rèn)、計(jì)量和披露的質(zhì)量。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 戴德明，李哲.長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)方法與收入費(fèi)用配比——以我國(guó)軟件行業(yè)的軟件定制和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為例[J].會(huì)計(jì)之友，2016（20）：32-38.

[3] 季韓波.《IFRS15——客戶合同收入》解析及對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則國(guó)際趨同的建議[J].會(huì)計(jì)研究，2015（10）：12-20.endprint