于淼

【摘 要】合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為當(dāng)前企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，是反映整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的重要報(bào)表，能夠?qū)ζ髽I(yè)的發(fā)展起到指引作用，同時(shí)也是對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量以及經(jīng)營(yíng)的成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的反映。我國2014年推出了最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了大幅度調(diào)整，豐富了它的內(nèi)容。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表能較全面反映公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，然而，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作中，發(fā)現(xiàn)還存在一些嚴(yán)重影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平的問題亟待解決。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；影響

前言：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要就是以母公司以及子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)的主體，并以其單獨(dú)的編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表作為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面反映企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，加快企業(yè)發(fā)展的國際化進(jìn)程。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)及問題分析

（一）新準(zhǔn)則突出了“控制”概念

新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在新準(zhǔn)則中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。由此可見合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出了鮮明特點(diǎn)，首先就是對(duì)控制的概念有了彰顯，所謂的控制這一概念主要就是對(duì)子公司進(jìn)行設(shè)置的，也就是當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策時(shí)，并由此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)，那么這一母公司就有著控制的權(quán)力。

（二）合并日的會(huì)計(jì)處理方法更為具體，合并范圍的規(guī)定對(duì)實(shí)質(zhì)更加形式化

在合并日的會(huì)計(jì)處理方法上，新準(zhǔn)則處理方法更為具體，原則上要求依照著權(quán)益結(jié)合法對(duì)同一控制平臺(tái)下企業(yè)合并進(jìn)行處理，但合并時(shí)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，而不采用公允價(jià)值。這主要是從我國的資本市場(chǎng)現(xiàn)狀以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際情況著手的，提高了企業(yè)利潤(rùn)的可信度。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定原則上應(yīng)采用購買法處理合并報(bào)表。同時(shí)，對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。再者就是財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍規(guī)定對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的相關(guān)要求更加的契合，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)水平就成了這一準(zhǔn)則合理實(shí)施的關(guān)鍵所在。

二、新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）新準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表并編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，需要以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，抵銷公司內(nèi)部對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響。首先，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額抵銷的同時(shí)，要相應(yīng)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，以及母公司投資收益。其次，母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益項(xiàng)目。最后，對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品、提供勞務(wù)或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，以及內(nèi)部交易產(chǎn)生的對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也相互抵銷。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)科目、編制程序、商譽(yù)三個(gè)部分產(chǎn)生影響。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍發(fā)生變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重的是現(xiàn)實(shí)意義上的控制，并非單指法律形式上的控制，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)在某程度上抑制了上市公司由母子公司從而獲取更大的利潤(rùn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠確切地反映母子公司真正的現(xiàn)金流、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等。具體變化表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)方面。新準(zhǔn)則并未對(duì)《暫行規(guī)定》中應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定進(jìn)行修改，二者的規(guī)定基本一致。第二，實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)方面。言下之意即是在實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍當(dāng)以控制作為基礎(chǔ)進(jìn)行了明確規(guī)定，這和暫行規(guī)定相比較而言，對(duì)控制的意義有了更加明確化的定義。某種情況而言，雖然一方有著形式上控股權(quán)，而根據(jù)公司章程或是其他的協(xié)議合同規(guī)定一方并未有實(shí)質(zhì)上的控股權(quán)，這和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表就有著不合之處。相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)并且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)金流量表主要是按照收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并現(xiàn)金流量表是在母公司和子公司的現(xiàn)金流量表基礎(chǔ)上，由母公司合并并編制的，是用來反映母公司和子公司現(xiàn)金的流入和流出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。一個(gè)企業(yè)需要用現(xiàn)金以下所稱的現(xiàn)金都是指廣義的現(xiàn)金，包括現(xiàn)金等價(jià)物來購買資產(chǎn)、提供日常經(jīng)營(yíng)的開支、從事經(jīng)營(yíng)、償付債務(wù)，以及向投資者提供回報(bào)等，因此，反映現(xiàn)金的信息至關(guān)重要。合并現(xiàn)金流量表之所以重要主要是其反映的資產(chǎn)是現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價(jià)物，而它們是企業(yè)的流動(dòng)性資產(chǎn)，一旦企業(yè)的流動(dòng)資金出現(xiàn)問題，就會(huì)影響到企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，假如企業(yè)不能按期支付債務(wù)，造成資不抵債就會(huì)面臨破產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表從合并范圍、方法和程序上產(chǎn)生影響，表現(xiàn)在合并現(xiàn)金流量表上主要有以下幾個(gè)方面：第一、格式的變化。新準(zhǔn)則明確了銀行業(yè)等特殊性質(zhì)的行業(yè)納入合并范圍，因此，在合并現(xiàn)金流量表的格式上也體現(xiàn)了特殊行業(yè)的科目性質(zhì)，即所設(shè)置的科目要體現(xiàn)特殊行業(yè)的行業(yè)性質(zhì)，要完整全面的表現(xiàn)出各個(gè)行業(yè)的科目，從而反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用現(xiàn)金的狀況。第二、會(huì)計(jì)處理的變化。新準(zhǔn)則明確規(guī)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按直接法填列，直接法就是通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量狀況。另外，采用凈額列示的方法反映企業(yè)現(xiàn)金流量狀況，便于直觀企業(yè)活動(dòng)的結(jié)果。

（四）新準(zhǔn)則對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響

合并利潤(rùn)表當(dāng)中主要涵蓋著合并方在合并前及之后的收入、利潤(rùn)與費(fèi)用，者從另一方面也說明了合并的利潤(rùn)表不只是對(duì)合并后的利潤(rùn)有著涵蓋，同時(shí)對(duì)合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也囊括其中。所有者權(quán)益的變動(dòng)表主要是對(duì)企業(yè)的所有者權(quán)益各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，依照著新準(zhǔn)則要求，用成本法核算子公司的投資狀況，利用成本法核算，可以反映投資收益就是子公司實(shí)際分配的現(xiàn)金紅利，實(shí)現(xiàn)投資收益的時(shí)間與現(xiàn)金數(shù)額的實(shí)際流入時(shí)間相符合，解決母公司賬面利潤(rùn)與實(shí)際貨幣資金短缺的現(xiàn)象。由于權(quán)益法核算的投資收益并不是子公司實(shí)際分配的現(xiàn)金紅利，投資收益的實(shí)現(xiàn)與實(shí)際流入的現(xiàn)金數(shù)額在時(shí)間上是不相吻合的，這就會(huì)導(dǎo)致母公司進(jìn)行利潤(rùn)分配的時(shí)候不能按照賬面對(duì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)分配，就不能對(duì)母公司股東帶來有效資金的回報(bào)。

三、結(jié)論

對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)積極執(zhí)行應(yīng)用計(jì)劃，減少在細(xì)微處的財(cái)務(wù)操作疏漏，從而做到更好地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，發(fā)揮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出了有效的規(guī)范，使新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表更能滿足現(xiàn)代社會(huì)的需求，但企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表還需不斷完善。可從公允價(jià)值方法和系統(tǒng)、財(cái)務(wù)預(yù)算的全面管理、企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和教育等多個(gè)方面來完善企業(yè)財(cái)務(wù)表，從而研究出新的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)理論來推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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