劉艷

[摘 要]文章以我國公立高校財務(wù)管理工作越發(fā)受到各界關(guān)注為背景，主要探討高校相關(guān)成本開支在非稅收入與應(yīng)稅收入之間的分攤方法。文章認為，公立高校非稅與應(yīng)稅收入對應(yīng)的成本開支存有部分難以劃分清楚的情況；對此，高校普遍采用分攤比例法，但此方法不夠細致，主要原因是每一種應(yīng)稅與非稅項目成本開支結(jié)構(gòu)的差異較大，分攤比例法選取的分攤依據(jù)過于單一且與成本開支的相關(guān)性不確定，如遇金額較大的此類項目，有可能出現(xiàn)國有資產(chǎn)投入產(chǎn)出的核算不夠精準，從而使高校管理層決策產(chǎn)生失誤。文章認為，對于高校應(yīng)稅收入成本的測算應(yīng)特別注重將企業(yè)先進的財務(wù)管理經(jīng)驗引入，文章舉例說明相關(guān)成本開支在非稅收入與應(yīng)稅收入之間的分攤方法上，可借鑒國外流行的用于分配間接費用的作業(yè)成本法，從而使得相關(guān)成本開支的分攤更為精準合理。

[關(guān)鍵詞]公立高校，非稅應(yīng)稅，成本開支分攤，作業(yè)成本法，財務(wù)管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.28.191

我國公立高校（如無特別說明，文中高校為公立高校）是個收入類型相對較多的場所，其中一部分收入項目屬于非稅和應(yīng)稅相混合的收入，擁有此類收入的高校并非少見，因此，相關(guān)成本開支的認定應(yīng)當引起高校財務(wù)部門的重視，以做到合理區(qū)分并確定非稅收入與應(yīng)稅收入對應(yīng)的成本開支。

1 公立高校非稅與應(yīng)稅收入對應(yīng)成本開支分攤方法運用的現(xiàn)狀

若有收入，一般會同時涉及收入如何與相關(guān)成本開支相匹配的問題。我國公立高校屬事業(yè)單位，按稅法規(guī)定，事業(yè)單位對于取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項目和與非稅收入有關(guān)的支出項目應(yīng)分別核算。一般情況下，非稅收入與應(yīng)稅收入的項目在高校較易確認，相關(guān)成本支出大都與其收入項目對應(yīng)明確。但仍存有部分難以劃分清楚的情況，如一個項目同時包含經(jīng)營性應(yīng)稅收入與非稅收入，且其中至少有一項資源同時被應(yīng)用于項目應(yīng)稅部分及項目非稅部分時，便涉及應(yīng)稅與非稅收入對應(yīng)成本開支的分攤。按稅法規(guī)定，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核同意后，納稅人可采取分攤比例法或其他合理的方法確定。如采用分攤比例法，其分攤公式如下：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分攤的成本、費用+損失額=支出總額×（應(yīng)納稅收入總額/收入總額）。該方法以收入的多少作為分配的依據(jù)，收入多的部分分配到的成本開支就大，收入少的部分分配到的成本開支就小。簡單且方便操作，為大多數(shù)高校所采用。

對于高校財務(wù)部門而言，相關(guān)計算及記賬只需就此便完全符合會計及稅法的規(guī)定?，F(xiàn)實中，大部分企業(yè)如遇類似情況也是按此方法進行分攤計算。但從財務(wù)管理的角度而言，此方法則不夠精細，難以真正做到收支明確配比。財務(wù)管理手段在高校普遍應(yīng)用不足，對于資金來源廣泛且有固定收入的高校而言，收入大都不足為慮，導(dǎo)致對項目投入產(chǎn)出精準核算的需要尚未引起足夠的重視，應(yīng)稅收入多為經(jīng)營性收入，應(yīng)按企業(yè)財務(wù)管理的規(guī)則進行管理，為國家資產(chǎn)投入的過程進行正確核算以期達到之后更為合理的利用。

2 比例法應(yīng)用于非稅與應(yīng)稅收入對應(yīng)成本開支分攤局限性的分析

高?，F(xiàn)下普遍采用的這種非稅與應(yīng)稅收入對應(yīng)成本開支的分攤方法與我國企業(yè)會計核算中間接費用分攤所采用的比例法的理論依據(jù)及核算過程完全一致，核心均是確定一個分配系數(shù)。事實上，對于企業(yè)而言，這種對間接費用的傳統(tǒng)分攤方法并不合理。如：同一車間，用10個工時生產(chǎn)了10個玩具，每個玩具所用工時一致，均為1個工時，需分配的間接費用共100000元。如按傳統(tǒng)的比例法進行間接費用的分攤，以工時為分配系數(shù)，每個玩具分配至成本的間接費用均為100000×（1/10）=10000元。如果這10個玩具的技術(shù)含量及工藝難度區(qū)別不大，此方法的應(yīng)用是合理的。但如果這10種玩具的其中1種是高科技機器人玩具，另外9種均為普通塑料玩具，如此分攤則是不合適的。

對于公立高校來講，當成本開支需要在應(yīng)稅收入與非稅收入之間進行分攤時，首先需找到一個分攤的依據(jù)，按稅法規(guī)定，是使用收入額作為分攤依據(jù)。然此依據(jù)與分攤內(nèi)容的相關(guān)性如何尚值得商榷，未必是高收入一定對應(yīng)高成本開支。諸如高校食堂的業(yè)務(wù)，對內(nèi)服務(wù)屬免稅范圍，對外服務(wù)屬應(yīng)稅范圍，對內(nèi)對外提供的產(chǎn)品和服務(wù)即使完全相同，對內(nèi)服務(wù)價格卻往往要低于對外價格，即這里的成本開支與收入這個用于分攤的依據(jù)并非完全正相關(guān)，所以以收入額作為分配依據(jù)是不夠科學合理的。

再如，某高校同期進行兩科研項目，同時使用了一臺設(shè)備，使用中產(chǎn)生設(shè)備修理費合計30000元，并取得增值稅專用發(fā)票。兩個科研項目中，一個為企業(yè)橫向課題，課題收入80000元，未能取得免稅認定。另一個為免稅的政府縱向課題，但該項目屬非資助課題，無收入。該校為一般納稅人，稅率6%。為計算相關(guān)的增值稅，需先進行相關(guān)費用的分攤。按比例分攤法計算得出：企業(yè)橫向課題應(yīng)分攤的費用=30000×[80000/（80000+0）]=30000元。30000元的費用是兩個項目同時使用，卻因為一方無收入，所有費用均分攤?cè)霊?yīng)稅的橫向課題項目，如進行進項稅抵扣，所有的費用均用于應(yīng)稅收入的抵扣，該種分攤方法計算出的數(shù)據(jù)明顯不合理。

現(xiàn)實情況是，費用的發(fā)生與傳統(tǒng)成本分攤標準的相關(guān)性越來越小，引起費用發(fā)生的相關(guān)因素也極少是單一的，并且這些非單一的相關(guān)因素各自對費用發(fā)生的影響力也是不同的。如果仍然按照原有的相關(guān)性較小且單一的標準來分攤相關(guān)費用，所分配的成本核算結(jié)果很可能失真。

3 尋找更為合理的分攤依據(jù)，計算更為精確的分攤數(shù)據(jù)

已為較多發(fā)達國家采納卻至今未能在我國企業(yè)推廣的作業(yè)成本法是較為合理的間接費用分配方法。企業(yè)采用作業(yè)成本法分配間接費用時，按生產(chǎn)環(huán)節(jié)來計算各部門成本，注重工藝的復(fù)雜性不同，將間接費用合理分配至各產(chǎn)品的成本中。我們推斷，企業(yè)分攤間接費用若采用作業(yè)成本法更為科學，則高校相關(guān)成本開支在非稅與應(yīng)稅收入之間的分攤也可采用類似方法，因使用的原理一致，我們在高校使用時也可稱為作業(yè)成本法。以下例進行演示。

某高校食堂對校內(nèi)師生提供餐飲服務(wù)，并利用相關(guān)食材、設(shè)備、人員對學校外部人員提供餐飲服務(wù)（根據(jù)稅法規(guī)定：高校食堂對校內(nèi)師生提供的伙食費收入屬免稅收入；對學校外部人員提供餐飲服務(wù)屬應(yīng)稅范圍）。2016年5月該高校提供餐飲服務(wù)對內(nèi)供應(yīng)的收入為800000元，對外供應(yīng)的收入為200000元。

該高校食堂5月設(shè)備相關(guān)費用總額為60000元，與設(shè)備發(fā)生費用相關(guān)性較大的作業(yè)有4個，為此設(shè)置4個成本庫。相關(guān)成本的資料如下表所示。

3.1 分攤比例法（用“收入額”作為費用分配依據(jù)）

分配率= 60000/（200000+800000）=0.06（元）

應(yīng)稅收入分攤的設(shè)備使用費=200000×0.06=12000（元）

非稅收入分攤的設(shè)備使用費=800000×0.06=48000（元）

3.2 作業(yè)成本法

（1）計算分配率：與費用發(fā)生相關(guān)性越大的成本動因越是可靠的資源分配依據(jù)，作業(yè)環(huán)節(jié)非單一，意味著分攤費用的標準也非單一，標準選取的相關(guān)性越大，標準越多，最后得到的分攤結(jié)果越精確。本例圍繞費用產(chǎn)生的源頭設(shè)定4個作業(yè)及對應(yīng)的成本動因，每一作業(yè)環(huán)節(jié)進行費用分配時，均采用該作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)。本例中，設(shè)備維護作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為維護次數(shù)，設(shè)備調(diào)整作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為調(diào)整次數(shù)，設(shè)備運行作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為運行小時數(shù)，設(shè)備檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)的分配依據(jù)為檢驗次數(shù)。四個環(huán)節(jié)的分配率均由每個環(huán)節(jié)的作業(yè)成本/作業(yè)量得出。

設(shè)備維護作業(yè)環(huán)節(jié)對應(yīng)的分配率= 15000/10=1500（元）

設(shè)備調(diào)整作業(yè)環(huán)節(jié)對應(yīng)的分配率=5000/50=100（元）

設(shè)備運行作業(yè)環(huán)節(jié)對應(yīng)的分配率=36000/150000=0.24（元）

設(shè)備檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)對應(yīng)的分配率=4000/100=40（元）

（2）計算分配的相關(guān)費用：各作業(yè)環(huán)節(jié)應(yīng)稅收入與非稅收入對應(yīng)的工作量，分別乘以該環(huán)節(jié)的分配率得出該作業(yè)環(huán)節(jié)分配的相關(guān)費用額。各個作業(yè)環(huán)節(jié)分配的費用額相加后得到應(yīng)稅或非稅收入分攤的設(shè)備使用費。

應(yīng)稅收入分攤的設(shè)備使用費=2×1500+20×100+30000×0.24+20×40=13000（元）

非稅收入分攤的設(shè)備使用費=8×1500+30×100+120000×0.24+80×40=47000（元）

兩種方法下，計算結(jié)果有一定程度的差異。此例中，按作業(yè)成本法進行相關(guān)費用的分配，使得分配至應(yīng)稅收入的成本比傳統(tǒng)方法計算時多了1000元，則應(yīng)稅金額也相應(yīng)減少。采用作業(yè)成本法對高校應(yīng)稅收入與非稅收入對應(yīng)的成本開支進行劃分是較為合理的方法，該方法的優(yōu)勢在于多因素角度考慮，采用相關(guān)性更強、更為可靠的資源分配依據(jù)，更多環(huán)節(jié)的具體分配，得到更為精準的分配數(shù)據(jù)。此例中，分攤設(shè)備使用費時，首先找到與設(shè)備使用費發(fā)生相關(guān)性較大的幾個成本動因——設(shè)備維護次數(shù)、設(shè)備調(diào)整次數(shù)、設(shè)備運行小時數(shù)、設(shè)備檢驗次數(shù)，此四個成本動因直接造成費用的發(fā)生，是為可靠的分配依據(jù)，非單一的分配依據(jù)也使得最終分攤結(jié)果更為準確。

4 關(guān)于使用作業(yè)成本法分攤成本開支的進一步思考

理論上，分配依據(jù)可選擇更多的成本動因，更多成本動因的選取意味著分攤得到的結(jié)果更為精確，但同時也意味著帶來更為大量的數(shù)據(jù)收集工作。作為高校財務(wù)人員需考慮其中收集資料的成本因素，從經(jīng)濟原則出發(fā)，選取合適數(shù)量的分配依據(jù)。為提高該方法的可操作性，需高校的會計、統(tǒng)計及其他業(yè)務(wù)部門共同合作，互通、共享信息，多利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及智能化設(shè)備，以減少因此帶來的人工成本，并使得信息的準確度更高。

采用作業(yè)成本法進行分攤計算后，高?？蛇M一步延伸加強分析工作，如與其他高校同項目數(shù)據(jù)進行比較，由相關(guān)數(shù)據(jù)判斷本校項目做得如何，應(yīng)在哪個作業(yè)環(huán)節(jié)有所改進，從而為高校管理層決策提供可靠的信息。

公立高校的應(yīng)稅收入占收入總額比例不大，但一直存在，各項應(yīng)稅收入與其相應(yīng)的成本支出應(yīng)當精準配比，方能體現(xiàn)出財務(wù)工作的嚴謹。而此方法對于民辦高校，特別是屬于要求取得合理回報的民辦高校以及各類企業(yè)，在財務(wù)管理上更具有實際意義。公立高校先行更有助于該方法在民辦高校及企業(yè)的推廣。

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