【摘要】營改增實(shí)施的目的就是減少重復(fù)征稅、降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。隨著營改增的推進(jìn)和實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該審時(shí)度勢，合理納稅籌劃，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文以營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響為切入點(diǎn)，提出了營改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的思路，以期降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

【關(guān)鍵詞】營改增 房地產(chǎn) 稅收籌劃

為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，我國自2016年5月1日起全面實(shí)行營改增，這是我國結(jié)構(gòu)性改革的重大舉措，房地產(chǎn)企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，應(yīng)該以“營改增”為契機(jī)，在提升企業(yè)精細(xì)化管理水平的同時(shí)，通過合理的稅收籌劃降低企業(yè)的稅負(fù)。

一、營改增對房地產(chǎn)業(yè)的影響分析

（一）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

營改增前房地產(chǎn)行業(yè)的稅率是5%，營改增后按銷售不動產(chǎn)的收入的11%征收增值稅。理論上，營改增的實(shí)施的目的是通過進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣降低企業(yè)的稅負(fù)，但實(shí)際稅負(fù)卻在增加。主要表現(xiàn)為：一是“營改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)增加，并將轉(zhuǎn)移給房地產(chǎn)開發(fā)商。對于那些有下屬建筑企業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)來說，受到的影響更大。二是房地產(chǎn)企業(yè)在繳納政府性規(guī)費(fèi)的時(shí)候不能取得增值稅的專用發(fā)票，因不符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的條件，不能在繳納增值稅的時(shí)候從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行扣除。

（二）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包括：土地取得費(fèi)用、開發(fā)前期費(fèi)用、開發(fā)間接費(fèi)用、建筑安裝工程費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用、不可預(yù)見費(fèi)用以及各種稅費(fèi)、規(guī)費(fèi)等。

首先，對采購成本的影響。房地產(chǎn)工程涉及的材料領(lǐng)域廣，不僅需要采購水泥、鋼筋等主要建筑材料，同時(shí)也需要采購諸如螺絲、鐵釘?shù)攘阈遣牧?，房地產(chǎn)企業(yè)材料供應(yīng)商的資質(zhì)不同，會對企業(yè)的稅負(fù)帶來不同的影響。例如企業(yè)在與小規(guī)模納稅人交易的過程中，往往無法取得增值稅專用發(fā)票，無疑增加了房地產(chǎn)開發(fā)成本。

其次，對人工成本的影響。房地產(chǎn)企業(yè)具有勞動密集型特征，如果房地產(chǎn)企業(yè)的合作勞務(wù)公司不是一般納稅人，將無法開具增值稅專用發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)還可能會承受來自勞務(wù)公司的轉(zhuǎn)嫁危機(jī)，后者可能將政策壓力下的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給房地產(chǎn)企業(yè)。

再次，對土地成本的影響。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件的有關(guān)規(guī)定，土地成本、建筑安裝成本符合一定條件可以抵扣。營改增之后，應(yīng)該盡量選擇土地出讓或土地轉(zhuǎn)讓的方式來取得土地，因?yàn)?，這兩種方式可實(shí)現(xiàn)土地成本在增值稅計(jì)算中的扣除，而盡量規(guī)避運(yùn)用拆遷補(bǔ)償費(fèi)或配套建設(shè)的方式來支付土地成本，避免實(shí)際支付土地成本由于形式的差異而無法扣除。

（三）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

一是對現(xiàn)金流量的影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有產(chǎn)業(yè)鏈條多、周期長、資金需求量大等特點(diǎn)，營改增之后，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)需要在前期進(jìn)行墊付增值稅和銷項(xiàng)稅額資金，如以預(yù)售方式銷售不動產(chǎn)的企業(yè)均要提前繳納一部分增值稅，增加了企業(yè)資金需求，影響了資金周轉(zhuǎn)；二是對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響。營改增后，在購進(jìn)工程物資環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)核算模式較前發(fā)生了較大變化；三是營改增后對發(fā)票的監(jiān)管顯得尤為重要，特別是銷售發(fā)票的開具、紅字及折扣處理、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證等。

（四）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的影響

營改增前后，因老項(xiàng)目和新項(xiàng)目并存，銷售收入可能適用不同的稅種，從而引起稅負(fù)的不同；在銷售方式上，直接銷售或代理銷售會影響收入的確認(rèn)時(shí)間，從而引起納稅時(shí)間不同；在結(jié)算收款上，銷售合同中結(jié)算與收款條款約定影響收入納稅義務(wù)時(shí)間，從而引起納稅時(shí)間不同；在銷售開票上，銷售開票時(shí)間也影響納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

二、營改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的思路

（一）稅收籌劃貫穿經(jīng)營各環(huán)節(jié)，提高精細(xì)化管理水平

一是在企業(yè)戰(zhàn)略上，可實(shí)行多元化企業(yè)戰(zhàn)略，商業(yè)地產(chǎn)和住宅項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和類型，在開發(fā)類型和戶型設(shè)計(jì)上可考慮增值稅因素。例如商業(yè)地產(chǎn)的消費(fèi)者通過獲得地產(chǎn)企業(yè)的增值稅發(fā)票，進(jìn)而抵扣，使稅負(fù)降低，因此房地產(chǎn)企業(yè)可通過銷售轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)；除房地產(chǎn)主業(yè)外，可向外拓展至園林、咨詢、裝修、物業(yè)、廣告等行業(yè)，不僅增加的了新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，同時(shí)也得到了抵扣的發(fā)票，降低了企業(yè)稅負(fù)。例如萬達(dá)集團(tuán)在投資開發(fā)一般性的房地產(chǎn)時(shí)，會連帶開發(fā)商業(yè)性的星級酒店和商場，酒店和商場又促進(jìn)一般房地產(chǎn)的銷售，成為新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)。

二是對于增值稅一般納稅人房地產(chǎn)企業(yè)，要從融資、土地取得、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、供應(yīng)商選擇、營銷等各個(gè)環(huán)節(jié)的費(fèi)用和成本都要盡可能考慮銷售稅金和土地增值稅清算的納稅抵扣，加強(qiáng)對增值稅發(fā)票的管理，提高增值稅抵扣意識，將企業(yè)整體稅負(fù)水平保持在合理范圍內(nèi)，最終實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的合理與優(yōu)化。例如，采購過程中對于不能提供抵扣的增值稅專用發(fā)票或者提供的抵扣比較低時(shí)，要和供應(yīng)商議價(jià)，爭取以較低的價(jià)格購買所需求的材料。

三是利用好稅率差異。一方面合理選擇材料供應(yīng)、勞務(wù)服務(wù)、融資渠道等合作企業(yè)。建筑行業(yè)的的稅率為11%，一般物資的稅率為17%，學(xué)會利用納稅對象之間的納稅差異，以達(dá)到減小稅負(fù)的目的。另一方面合理明確地劃分新老項(xiàng)目的費(fèi)用界限，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)新老項(xiàng)目的計(jì)稅方法不同，因而在會計(jì)核算時(shí)應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分。例如房地產(chǎn)新老項(xiàng)目需共同承擔(dān)的成本費(fèi)用，取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額，需選用適合的方法進(jìn)行合理的分?jǐn)偅D(zhuǎn)出采用房地產(chǎn)老項(xiàng)目辦法的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

四是加強(qiáng)納稅管理，利用好稅收優(yōu)惠政策。一方面利用會計(jì)核算，找出潛在風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，對招投標(biāo)、融資、施工建設(shè)等環(huán)境進(jìn)行整合，對可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及銷項(xiàng)稅額進(jìn)行梳理。在完善會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)成本管理、投融資管理、預(yù)算管理及發(fā)票管理等。另一方面可在納稅義務(wù)時(shí)間和稅收優(yōu)惠爭取上進(jìn)行納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)減稅、免稅的目的。例如可以盡快取得增值稅的專用發(fā)票，但延遲銷售發(fā)票的開出時(shí)間；可以利用國家對新型環(huán)保墻體材料給予的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。

（二）加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理和合同管理

發(fā)票管理上，作為增值稅一般納稅人房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面要管理好銷項(xiàng)稅發(fā)票的開具和管理，加強(qiáng)管理各項(xiàng)購進(jìn)業(yè)務(wù)，包括固定資產(chǎn)購進(jìn)和采購材料的管理，及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票和相應(yīng)的抵扣聯(lián)。另一方面，安排專人負(fù)責(zé)發(fā)票管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員和采購人員增值稅專用發(fā)票方面的培訓(xùn)，對收到的專用發(fā)票嚴(yán)格審核，避免虛假發(fā)票給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

合同管理上，在訂立合同時(shí)，應(yīng)做好增值稅發(fā)票的合同約定，避免出現(xiàn)不合法、不合規(guī)的發(fā)票，盡可能降低企業(yè)稅負(fù)。例如，對外簽訂的合同應(yīng)以企業(yè)名稱為準(zhǔn)，避免出現(xiàn)項(xiàng)目名稱；在簽訂建設(shè)安裝、裝修合同時(shí)，努力將“甲供”方式作為最終結(jié)果，明確建設(shè)方采購比例；在簽訂門窗、電梯等材料采購合同時(shí)，盡量以總價(jià)法結(jié)算，避免運(yùn)輸、安裝等分別計(jì)價(jià)，造成企業(yè)成本上升；付款條款可約定見票付款，在對方出具購銷憑證、增值稅發(fā)票后再進(jìn)行付款，避免出現(xiàn)已支付無法抵扣的情況，減少企業(yè)納稅壓力。

（三）利用好納稅人身份，做好供應(yīng)商管理

供應(yīng)商管理上，一是應(yīng)提高認(rèn)識，增加一般納稅人企業(yè)的合作比例。以優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商為基礎(chǔ)，尋求長期合作，在工程招標(biāo)時(shí)，對一般納稅人資質(zhì)要嚴(yán)格要求，做好企業(yè)供應(yīng)商庫和分包庫的管理與建設(shè)。二是做好一般納稅人資質(zhì)管理制度，設(shè)置專人、專崗，負(fù)責(zé)在當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)公布的官方網(wǎng)站進(jìn)行查詢，并確認(rèn)擬合作企業(yè)相關(guān)信息的真實(shí)性，并留存資質(zhì)復(fù)印件，定期歸檔、以備查詢。三是利用購貨結(jié)算方式進(jìn)行籌劃。購貨結(jié)算方式可以分為現(xiàn)金采購、賒銷和分期付款三種方式，從稅收籌劃的角度，房地產(chǎn)企業(yè)可盡量采取分期付款取得發(fā)票的方式，避免材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，但貨款尚未結(jié)清，供貨方不能開具增值稅專用發(fā)票的的情況。這樣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣時(shí)間為分期付款的每個(gè)付款日的當(dāng)期，可以遞延增值稅的稅負(fù)并獲得資金的時(shí)間價(jià)值。

（四）健全渠道建設(shè)，積極轉(zhuǎn)變銷售策略

一方面應(yīng)健全銷售渠道建設(shè)。銷售渠道上，應(yīng)充分利用網(wǎng)絡(luò)營銷技術(shù)，降低營銷成本。另一方面，在營銷策略上，一是可以控制簽約銷售進(jìn)度進(jìn)行納稅籌劃。企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)月已預(yù)繳的增值稅款，控制銷售簽約進(jìn)度，控制每月的開票金額，減少因開票的集中造成的對現(xiàn)金流的影響；二是提高精裝修和商業(yè)地產(chǎn)的銷售比例。精裝房的電器、燈具、潔具、裝飾材料、裝修工程可以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票予以抵扣，這樣企業(yè)增加精裝房的比例就可以降低稅負(fù)，例如萬科、保利、綠地等品牌開發(fā)商的精裝房比例達(dá)75%以上。對于商業(yè)地產(chǎn)，可根據(jù)項(xiàng)目情況采用不同的核算方式。如房產(chǎn)企業(yè)部分商業(yè)采取先租后賣的方式，商業(yè)部分在開發(fā)產(chǎn)品核算，企業(yè)可以考慮將該部分商業(yè)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊后期再予以銷售?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收增值稅。

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作者簡介：周鐵軍（1975-），男，滿族，副教授，湖北江陵人，單位：四川行政學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)教研部，研究方向：經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政稅收。