王健棟

【摘要】現(xiàn)金流量表能夠?yàn)橄嚓P(guān)信息使用者提供有關(guān)政府現(xiàn)金資源使用效果和效率的信息，但在2015年底發(fā)布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法（試行）》和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》中卻只是對(duì)當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)整進(jìn)行了說明和規(guī)范，而尚未對(duì)現(xiàn)金流量表的編制進(jìn)行明確。出于對(duì)政府會(huì)計(jì)主體提供現(xiàn)金流動(dòng)信息的效率和經(jīng)濟(jì)性的考慮，在收入支出表信息基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)進(jìn)行完善、組合和整理，是現(xiàn)階段較為可行的途徑。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)報(bào)告；現(xiàn)金流量表；編制報(bào)表；權(quán)責(zé)發(fā)生制

【中圖分類號(hào)】F235.1

《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《操作指南》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。2015年10月所發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》明確指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表“至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表”，但在新發(fā)布的《方法》和《操作指南》中卻只是對(duì)當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)整進(jìn)行了說明和規(guī)范，而未對(duì)現(xiàn)金流量表的編制進(jìn)行明確。作為一種能夠?yàn)橄嚓P(guān)信息使用者提供有關(guān)政府現(xiàn)金資源使用效果和效率的信息的有力工具，現(xiàn)金流量表的編制問題已亟待解決。如何定義政府會(huì)計(jì)中的“現(xiàn)金”、明晰現(xiàn)金信息披露的方式，是解決問題的關(guān)鍵所在。

一、編制的必要性

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，提供預(yù)算單位預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余信息為主體的預(yù)算執(zhí)行情況信息，很大程度保障了預(yù)算管理的需要。但由于其所提供的信息以預(yù)算管理為出發(fā)點(diǎn)，側(cè)重于對(duì)預(yù)算收支和結(jié)余信息的反映，雖然滿足了立法機(jī)關(guān)和政府管理的需要，卻對(duì)政府會(huì)計(jì)主體獲取、使用資金的途徑與結(jié)構(gòu)方面的信息有所忽視。隨著2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的實(shí)施與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的制定，對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的完善提出了新的改革路徑，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息體系。通過編制現(xiàn)金流量表等財(cái)務(wù)報(bào)表，為信息相關(guān)方提供反映政府主體某一期間現(xiàn)金流量信息及其他方面的信息。雖然《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確提出政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)“將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算”，確?！皶?huì)計(jì)信息能夠全面反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量”，但無(wú)論是《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是《方法》和《操作指南》，都沒有具體說明政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的現(xiàn)金流量表編制問題，由此，筆者認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)明確以下兩點(diǎn)：

（一）政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)金流量信息是政府財(cái)務(wù)信息的重要組成部分

權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府財(cái)務(wù)信息披露，要滿足政府進(jìn)行中長(zhǎng)期財(cái)政發(fā)展和調(diào)控的需要。雖然財(cái)政資金使用的存量和增量信息可以由資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表來(lái)提供，但對(duì)于財(cái)政資金使用的質(zhì)量信息卻應(yīng)當(dāng)且只能由現(xiàn)金流量表來(lái)提供。通過在現(xiàn)金流量表中對(duì)現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量方面信息的披露，政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者可以知曉政府會(huì)計(jì)主體獲取現(xiàn)金的能力和渠道、使用現(xiàn)金的方式和途徑，進(jìn)而可以對(duì)政府會(huì)計(jì)主體當(dāng)期盈余的質(zhì)量作出判斷。以美國(guó)、加拿大為代表的發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體國(guó)家都要求在其國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中包含現(xiàn)金流量表，在相關(guān)政府公共部門信息披露機(jī)制的建設(shè)中也都借鑒參考了企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)金流量信息的披露方式。

（二）當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表并不能替代現(xiàn)金流量表

雖然《方法》和《操作指南》沒有對(duì)現(xiàn)金流量表編制的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行明確，但卻提出了當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的編制。在當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的編制中，以當(dāng)期預(yù)算結(jié)余為出發(fā)點(diǎn)，通過對(duì)應(yīng)付、應(yīng)收款項(xiàng)等方面信息的調(diào)整，得到當(dāng)期盈余的信息。這種信息披露方式，采用的是一種間接性調(diào)整的手段，無(wú)法為政府財(cái)務(wù)信息使用者提供全面、直觀的數(shù)據(jù)。由于預(yù)算結(jié)余是以預(yù)算收支信息為基礎(chǔ)，從預(yù)算管理的角度來(lái)提供相關(guān)收支方面的信息，所以并不能夠體現(xiàn)出資金使用具體的配比信息。同時(shí)，在當(dāng)期預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上采用間接調(diào)整的方法，更多體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制編制的信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的當(dāng)期盈余信息之間的差異，無(wú)法直觀反映政府會(huì)計(jì)主體在某一方面資金流動(dòng)的具體信息。政府財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策，所提供的現(xiàn)金流量信息應(yīng)當(dāng)全面、直觀而具體，采用直接反映現(xiàn)金流動(dòng)信息的方式才能更好的滿足政府財(cái)務(wù)信息所有者的需求。

二、政府現(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)

政府現(xiàn)金流量表的編制目的在于通過現(xiàn)金的流動(dòng)信息來(lái)反映政府會(huì)計(jì)主體有關(guān)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況，所以對(duì)于政府現(xiàn)金流量表的編制，應(yīng)當(dāng)首先明確政府會(huì)計(jì)主體視角下的“現(xiàn)金”的涵義并對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的分類。

（一）政府現(xiàn)金流量表編制應(yīng)以廣義現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)

現(xiàn)金流量表反映的是會(huì)計(jì)主體能否對(duì)所控制的資金進(jìn)行有效的利用，所以從控制的角度來(lái)看，現(xiàn)金流量表所指的是現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)是一種廣義的現(xiàn)金的概念，包括政府會(huì)計(jì)主體所占有和使用的一切以確定價(jià)值表現(xiàn)的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價(jià)物。在明確進(jìn)入現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金的范圍時(shí)，應(yīng)注意以下3點(diǎn)：第一，現(xiàn)金應(yīng)具有充分的流動(dòng)性，使用時(shí)其價(jià)值是確定的，與其他資源交換時(shí)應(yīng)當(dāng)不受任何限制。因此，使用時(shí)受到限制、不能隨時(shí)用于支付的現(xiàn)金應(yīng)排除在外。第二，政府會(huì)計(jì)主體持有的將于3個(gè)月內(nèi)到期的、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的債權(quán)投資，由于其支付能力近似或相當(dāng)于已知金額的貨幣性資金，所以將其視為現(xiàn)金等價(jià)物納入現(xiàn)金流量信息反映范圍。第三，實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后，用于體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體用款額度的信息應(yīng)包括在內(nèi)。對(duì)于已經(jīng)財(cái)政核批的用款額度，包括直接支付方式下的預(yù)算審批額度和授權(quán)支付方式下的零余額賬戶用款額度。由于已經(jīng)核批的預(yù)算具有法律效力，所以其在預(yù)算期內(nèi)的價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小。在滿足預(yù)算管理要求的前提下，核批的用款額度等同于現(xiàn)金。

（二）政府現(xiàn)金流量信息應(yīng)科學(xué)分類

現(xiàn)金流量信息可分為現(xiàn)金流入方面信息和現(xiàn)金流出方面信息。企業(yè)會(huì)計(jì)編制的現(xiàn)金流量信息按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)分別反映，但是政府現(xiàn)金流量表卻不適合按照企業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量表的編制思路來(lái)進(jìn)行編制。政府會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)相比，有很大差異。無(wú)論是在資金來(lái)源的渠道和方式上，還是在資金使用的自由度上，都體現(xiàn)出異于企業(yè)的特征。在這種客觀情況下，參照企業(yè)現(xiàn)金流量的分類，簡(jiǎn)單照搬企業(yè)現(xiàn)金流量表編制模式是不可取的。而且，現(xiàn)行預(yù)算管理體制下編制的收入支出表及其附表，已能提供部分收付實(shí)現(xiàn)制信息。放棄已有的這一部分信息，再另起爐灶，費(fèi)時(shí)費(fèi)力的按照企業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量信息列示的分類進(jìn)行編制，也是不明智的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府財(cái)務(wù)報(bào)告中現(xiàn)金流量表的編制，應(yīng)以現(xiàn)行收入支出表中的信息為基礎(chǔ)，通過其進(jìn)行調(diào)整來(lái)得到政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)金流量信息。這樣，一方面降低了現(xiàn)金流量表編制成本，另一方面也在信息披露方式相近的現(xiàn)金流量表與收入支出表之間建立起了一定的信息核對(duì)與數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系。在此前提下對(duì)收入支出表中信息進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)既能體現(xiàn)出政府會(huì)計(jì)主體的職能活動(dòng)，又能反映出政府會(huì)計(jì)主體占有和使用的現(xiàn)金流動(dòng)信息。

三、政府現(xiàn)金流量表編制的思路

現(xiàn)金流量表的編制有直接編制和間接編制兩種方法。直接編制是以反映現(xiàn)金信息的賬簿為信息來(lái)源，采用分類列示的方法來(lái)直接反映；間接編制則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈余信息為基礎(chǔ)，通過剔除債權(quán)債務(wù)、未支付的費(fèi)用等信息來(lái)間接反映。由于間接編制的現(xiàn)金流量表不能直觀的反映會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流動(dòng)的有關(guān)信息，所以國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及大部分國(guó)家都采取直接編制的方法。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的現(xiàn)金流量表也應(yīng)當(dāng)采用直接編制的方法，來(lái)提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流入與流出的相關(guān)信息。

由于政府會(huì)計(jì)主體在獲取、占有和使用現(xiàn)金資產(chǎn)方面的特殊性，采用直接法編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)金流量表不但應(yīng)當(dāng)能夠反映現(xiàn)金流量信息，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)利于相關(guān)信息使用者進(jìn)行監(jiān)督和利用。參考格式設(shè)計(jì)如表1。

通過將政府會(huì)計(jì)主體的相關(guān)信息活動(dòng)按其特點(diǎn)分為政府公務(wù)活動(dòng)、國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)活動(dòng)、政府投資活動(dòng)、政府籌資活動(dòng)等方面，可以對(duì)政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金活動(dòng)信息的反映更具體、更有針對(duì)性。同時(shí)，將現(xiàn)金流入分為撥款類現(xiàn)金流入和收入類現(xiàn)金流入，將現(xiàn)金流出分為費(fèi)用支出性的現(xiàn)金流出和資本支出性的現(xiàn)金流出，既可以體現(xiàn)出政府會(huì)計(jì)主體資金流入主要來(lái)自于財(cái)政撥款的特殊性，又可以體現(xiàn)出現(xiàn)金流入、流出的結(jié)構(gòu)化信息。按照此設(shè)計(jì)思路，可以在前述基礎(chǔ)上進(jìn)一步具體和細(xì)化，比如將“撥款類現(xiàn)金流入”子項(xiàng)再細(xì)分為“財(cái)政撥款現(xiàn)金流入”、“非財(cái)政補(bǔ)助現(xiàn)金流入”等；將“收入類現(xiàn)金流入”子項(xiàng)再細(xì)分為“運(yùn)用財(cái)政資源形成的收入”、“運(yùn)用非財(cái)政資源形成的收入”等。

四、結(jié)語(yǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告中現(xiàn)金流量表的編制，不同于現(xiàn)行預(yù)算管理體制下的收入支出表，二者在編報(bào)內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上都不盡相同，但信息反映的基礎(chǔ)卻都是收付實(shí)現(xiàn)制。正因如此，出于對(duì)政府會(huì)計(jì)主體提供現(xiàn)金流動(dòng)信息的效率和經(jīng)濟(jì)性的考慮，在收入支出表信息基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)進(jìn)行完善、組合和整理，是現(xiàn)階段較為可行的途徑。endprint