（無(wú)錫科技職業(yè)學(xué)院江蘇無(wú)錫214028）

從2012年試點(diǎn)開(kāi)始，“營(yíng)改增”在我國(guó)已經(jīng)推行了五個(gè)多年頭，“營(yíng)改增”的目的是為了避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。2012年1月“營(yíng)改增”在上海運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，2013年8月推廣到全國(guó)施行，2016年5月1日，我國(guó)將部分行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)轉(zhuǎn)向全面推進(jìn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)及生活服務(wù)業(yè)等納入試點(diǎn)范圍。

今年兩會(huì)上，國(guó)家稅局總局王軍局長(zhǎng)指出無(wú)論是理論還是實(shí)際都證明，“營(yíng)改增”推進(jìn)的時(shí)間越長(zhǎng)，效應(yīng)就會(huì)越加顯現(xiàn)，企業(yè)的獲得感就會(huì)更加明顯，只要稅企雙方一起努力，“營(yíng)改增”這一重大供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的多重效應(yīng)在2017年會(huì)進(jìn)一步顯現(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012年1月1日至2017年6月期間，我國(guó)稅收下降1.2萬(wàn)億元，實(shí)現(xiàn)了2 600萬(wàn)納稅人稅制轉(zhuǎn)換，98.5%的企業(yè)稅收下降，只有1.5%的企業(yè)由于應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”不積極等原因?qū)е露愂丈仙?/p>

全面推行“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)公司繳納營(yíng)業(yè)稅，存在重復(fù)征稅的情況，比如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中安裝和裝修要繳納營(yíng)業(yè)稅，工程結(jié)束售房時(shí)還要繳納營(yíng)業(yè)稅。全面推行“營(yíng)改增”后，我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也實(shí)現(xiàn)了7%—8%左右的稅賦下降，所以“營(yíng)改增”對(duì)于避免房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)征稅，推動(dòng)房地產(chǎn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展是有極大幫助的。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”主要新政策

其一，“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率由5%改為11%，同時(shí)符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。小規(guī)模納稅人自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照5%的征收率計(jì)稅。

其二，對(duì)于采用一般計(jì)稅方法的房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，依然實(shí)行差額征稅的方法，將土地出讓金納入差額扣減部分，土地出讓金可以從銷(xiāo)售額中減除。

其三，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人老項(xiàng)目（2016年4月30日前）可選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)稅，但不允許扣除土地價(jià)款。

其四，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人新建不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目在收到預(yù)收款時(shí)按3%預(yù)征率預(yù)征，按照合同規(guī)定交房時(shí)間和實(shí)際交房時(shí)間孰先的原則進(jìn)行11%稅率申報(bào)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的主要影響

（一）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響

營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，依據(jù)當(dāng)期銷(xiāo)售額進(jìn)行計(jì)算，隨著流轉(zhuǎn)過(guò)程，存在重復(fù)征稅的情況，稅收負(fù)擔(dān)會(huì)增加；增值稅為價(jià)外稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，有助于降低企業(yè)稅負(fù)。舉例來(lái)看，比如A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入為2 500萬(wàn)元，成本為1 000萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”前A公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=2 500×5%=125（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后A公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=2 500/（1+11%）×11%-1 000/（1+17%）×17%=102.45（萬(wàn)元）

通過(guò)案例可以發(fā)現(xiàn)，增值稅按照不含稅收入計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按照不含稅成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)增值部分收取稅額。其中，進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，決定了企業(yè)最終的應(yīng)納增值稅額，如果無(wú)法有效獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)增加。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，“營(yíng)改增”降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)的實(shí)質(zhì)作用會(huì)逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅款繳納的影響

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)大量采用預(yù)售的方式，“營(yíng)改增”后要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售時(shí)按3%繳納預(yù)征稅款，實(shí)際交房時(shí)為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目建造周期長(zhǎng)，收款與交房存在一定的時(shí)間差異，這就形成了預(yù)征時(shí)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與建房期間產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間差，而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收繳納越晚，稅負(fù)越輕，對(duì)企業(yè)越有利。另外，房地產(chǎn)公司一般會(huì)設(shè)立子公司對(duì)應(yīng)不同項(xiàng)目，子公司之間的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)項(xiàng)稅額也形成一定影響。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本費(fèi)用的影響

建筑安裝成本是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司最主要的成本，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中建筑安裝由有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)完成，“營(yíng)改增”中建筑施工企業(yè)也是重點(diǎn)改革對(duì)象，稅率由原來(lái)的3%調(diào)整為11%，按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，建筑安裝企業(yè)會(huì)把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到上游房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程建筑安裝成本增加。另外在建筑過(guò)程中采購(gòu)一些零散低價(jià)材料一般很難取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)大量的建筑人力成本提升，這些都會(huì)在一定程度上增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本支出。

（四）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的影響

“營(yíng)改增”后，由于新舊政策轉(zhuǎn)換、稅務(wù)核算變化等問(wèn)題，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)人員在票據(jù)管理、會(huì)計(jì)核算優(yōu)化、納稅申報(bào)以及納稅籌劃等方面都提出了更高的要求。首先，增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得影響著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)能否最大化進(jìn)行抵扣，這就要求企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行管控，認(rèn)真挑選供應(yīng)商，嚴(yán)格把控發(fā)票管理，另外能否將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，也要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與下游企業(yè)具有更強(qiáng)的談判和協(xié)商能力。其次，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平提出更高的要求，財(cái)政部財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件規(guī)定一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”等明細(xì)科目，另外對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行價(jià)稅分離核算，對(duì)于兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行分別核算，這些都要求會(huì)計(jì)人員不斷學(xué)習(xí)提升，適應(yīng)“營(yíng)改增”政策變化的要求。最后，“營(yíng)改增”后要求房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程與商業(yè)模式都要隨之調(diào)整，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員與采購(gòu)人員、銷(xiāo)售人員和技術(shù)人員一起認(rèn)真研究“營(yíng)改增”政策，整合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程，研究定價(jià)策略，核算采購(gòu)成本為企業(yè)降低稅負(fù)。

三、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅稅收籌劃建議

（一）選擇適當(dāng)?shù)募{稅人身份

“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅額最小化進(jìn)行合理籌劃。納稅人身份不同，計(jì)稅方式也不同。小規(guī)模納稅人按照5%的征收率計(jì)稅，一般納稅人以取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除土地出讓金的余額為銷(xiāo)售額，按照11%的稅率計(jì)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇納稅人身份時(shí)可以以稅負(fù)率為主要參考依據(jù)，稅負(fù)率=（銷(xiāo)售額×稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷(xiāo)售額×100%，如果測(cè)算下來(lái)稅負(fù)率大于征收率，可選擇小規(guī)模納稅人，反之，可選擇一般納稅人。

（二）利用過(guò)渡政策進(jìn)行老項(xiàng)目稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可選擇使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)稅，但土地出讓金不得抵扣。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是否選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法需要考慮土地出讓金所占比例大小，舉例來(lái)看，比如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為一般納稅人，某房地產(chǎn)項(xiàng)目售價(jià)2.8億元，土地出讓金1.8億元，選用一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法稅額比較如表1所示。

表1 一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法稅額比較

由表1可見(jiàn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于土地出讓金占比較大的老項(xiàng)目，可以選用一般計(jì)稅法，扣除土地出讓金，應(yīng)納增值稅額比簡(jiǎn)易計(jì)稅法低，反之，土地出讓金占比較小，可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅法。另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司還要綜合房地產(chǎn)項(xiàng)目的自身特點(diǎn)進(jìn)行選擇。

（三）優(yōu)化經(jīng)營(yíng)模式與商業(yè)模式降低稅負(fù)

“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以采用以下幾種經(jīng)營(yíng)模式和商業(yè)模式的調(diào)整來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。第一種，調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式增加樓盤(pán)的銷(xiāo)售數(shù)量，減少房地產(chǎn)項(xiàng)目的周期，減少稅負(fù)壓力。第二種，多元化經(jīng)營(yíng)模式，比如開(kāi)發(fā)精裝房，擴(kuò)寬進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)源。第三種，大力推廣商業(yè)地產(chǎn)銷(xiāo)售，由于商業(yè)地產(chǎn)客戶(hù)獲得增值稅發(fā)票后可以抵扣，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司通過(guò)商業(yè)地產(chǎn)對(duì)企業(yè)客戶(hù)的銷(xiāo)售，可以轉(zhuǎn)嫁高額稅負(fù)，降低自身成本。第四種，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司通過(guò)甲供材料模式，原材料采購(gòu)可以有17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，高于施工企業(yè)包工包料11%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）合理籌劃增值稅抵扣鏈條

對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額越大，可抵扣的銷(xiāo)項(xiàng)稅額越多，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)盤(pán)點(diǎn)供應(yīng)商整體資源，分析哪些可以開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，哪些不可以開(kāi)，哪些可以請(qǐng)稅務(wù)局代開(kāi)，選擇一般納稅人為主要合作方，如果供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，可以通過(guò)分析采購(gòu)小規(guī)模納稅人貨物或勞務(wù)后企業(yè)凈利潤(rùn)是否會(huì)增加，如果利潤(rùn)增加能夠彌補(bǔ)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)的損失，依然可以選擇繼續(xù)和小規(guī)模納稅人合作，反之，之前合作關(guān)系再好也不能再合作。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于供應(yīng)商、施工方等上游企業(yè)的開(kāi)票時(shí)間、增值稅稅率、結(jié)算方式的選擇上也要進(jìn)行比對(duì)協(xié)商，制定相應(yīng)的制度和管理流程，在簽訂承包、采購(gòu)合同時(shí)，應(yīng)對(duì)承包商、供應(yīng)商開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行特別約定，避免采購(gòu)環(huán)節(jié)和接受勞務(wù)過(guò)程中無(wú)法取得專(zhuān)票的情況，合作過(guò)程中應(yīng)及時(shí)與施工單位進(jìn)行工程決算，及時(shí)取得專(zhuān)票，確保當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)內(nèi)部如果存在供應(yīng)鏈關(guān)系，不利于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，可以改為單獨(dú)公司，使得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大化。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，受到“營(yíng)改增”政策的全面影響，面對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)帶來(lái)的影響與挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)全面系統(tǒng)性地應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”，合理利用“營(yíng)改增”新政，從財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)以及商業(yè)模式上進(jìn)行納稅籌劃與應(yīng)對(duì)，才能盡快享受“營(yíng)改增”改革紅利以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化及稅后利潤(rùn)的最大化的目標(biāo)，促進(jìn)自身的健康發(fā)展。