(濰坊職業(yè)學(xué)院監(jiān)察審計(jì)處 山東濰坊262737)
2016年3月,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號),明確了不動產(chǎn)租賃服務(wù)實(shí)行“營改增”。在稅收政策的變化下,針對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃,出租企業(yè)的租金為多少時(shí)才能平衡不動產(chǎn)的綜合成本,即損益平衡租金應(yīng)該是多少?
不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀發(fā)生改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物等。不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類,經(jīng)營租賃是指在約定時(shí)間內(nèi)將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不發(fā)生變更的租賃業(yè)務(wù)。本文主要研究出租人不動產(chǎn)經(jīng)營租賃下的租金問題。損益平衡租金,對承租人而言,是其能夠接受的最高租金,它等于自行購置的平均年成本;對出租人而言,是其可以接受的最低租金。本文從出租人角度考慮損益平衡租金,即出租人的最低租金要平衡出租人承擔(dān)的各項(xiàng)成本和稅費(fèi)。
損益平衡租金基本模型的假設(shè)條件為:(1)企業(yè)為增值稅一般納稅人;(2)租賃方式為不動產(chǎn)經(jīng)營租賃;(3)固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊,即每年的折舊額相等;(4)固定資產(chǎn)每年的運(yùn)維成本相等;(5)每年的租金收入相等,且每年年底收取。在上述假設(shè)條件下,理論界比較成熟的損益平衡租金基本模型為:
例1:A企業(yè)是一般納稅人,2016年12月30日取得一座辦公樓,成本為101萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,殘值為1萬元,采用年限平均法進(jìn)行折舊,每年的運(yùn)維成本為0.5萬元,企業(yè)擬對外出租,最低租金收入是多少?(假設(shè)企業(yè)要求的最低報(bào)酬率為10%)
損益平衡租金=(資產(chǎn)購置成本-殘值的現(xiàn)值)/年金現(xiàn)值系數(shù)-每年折舊抵稅+每年運(yùn)維成本=(101-1×(P/F,10% ,10))/(P/A,10% ,10) -1 ×25%+0.5=(101-1×0.3855)/6.1446-1×0.25+0.5=16.62(萬元)
通過計(jì)算可知,不考慮稅負(fù)時(shí),出租人的最低租金收入應(yīng)為16.62萬元。
“營改增”后,針對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃,出租人需要考慮的各項(xiàng)稅負(fù)如下:
(一)增值稅。財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定:(1)2016年 5月 1日起,不動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為11%。(2)一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn),可以選擇適用簡易計(jì)稅方法,按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。同時(shí),文件明確規(guī)定:適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人,2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣,第一年的抵扣比例為60%,第二年的抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn),包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn),不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。
(二)城建稅及教育費(fèi)附加。城建稅及教育費(fèi)附加是對從事工商經(jīng)營繳納增值稅、消費(fèi)稅的單位和個(gè)人征收的一種稅。因不動產(chǎn)的經(jīng)營租賃要繳納增值稅,所以必然要繳納城建稅及教育費(fèi)附加。
(三)房產(chǎn)稅。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),稅率為12%。
(四)企業(yè)所得稅?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函 [2010]79號)關(guān)于租金收入確認(rèn)問題的規(guī)定如下:企業(yè)提供的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入,應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),繳納企業(yè)所得稅;同時(shí),企業(yè)已發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金及其附加,允許稅前扣除。
(五)印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定,財(cái)產(chǎn)租賃合同(包括租賃房屋等合同)按租賃金額0.1%貼花,繳納印花稅。
(一)模型假設(shè)條件。在前文基本模型的假設(shè)基礎(chǔ)上,增加下列假設(shè)條件:(1)不考慮處置固定資產(chǎn)時(shí)殘值收入或損失的稅負(fù)情況;(2)因印花稅稅負(fù)較輕,模型中暫不考慮;(3)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,教育費(fèi)附加征收率為3%;(4)企業(yè)所得稅稅率為25%。
(二)2016年4月30日前取得不動產(chǎn)的計(jì)算模型。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定,一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn),可以選擇適用簡易計(jì)稅方法,按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。所以在增值稅方面,僅考慮5%的銷項(xiàng)稅額,不需考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題。在此稅收政策下,充分考慮出租人出租不動產(chǎn)需要繳納的各種稅費(fèi)后,損益平衡租金的計(jì)算模型如下:
1.收支平衡基本公式。
2.綜合稅負(fù)下收支平衡具體公式。
3.綜合稅負(fù)下?lián)p益平衡租金的計(jì)算模型。根據(jù)上述公式推斷,綜合稅負(fù)下?lián)p益平衡租金的計(jì)算模型如下:
考慮稅率后,模型如下:
4.案例分析。
例2:A企業(yè)是一般納稅人,2015年12月30日取得一座辦公樓,成本為101萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,殘值為1萬元,采用年限平均法進(jìn)行折舊,每年的運(yùn)維成本為0.5萬元,企業(yè)擬對外出租,最低租金收入是多少?(假設(shè)企業(yè)要求的最低報(bào)酬率為10%)
損益平衡租金=[(資產(chǎn)的購置成本-殘值的現(xiàn)值)/年金現(xiàn)值系數(shù)-每年折舊×25%+每年運(yùn)維成本×75%]/0.6084=[(101-1 ×(P/F,10% ,10))/(P/A,10% ,10) -1 ×25%+0.5 ×75%]/0.6084=[(101-1 ×0.3855)/6.1446-1 ×0.25+0.5×0.75]/0.6084=27.12(萬元)
通過計(jì)算可知,考慮綜合稅負(fù)下,出租人的最低租金收入應(yīng)為27.12萬元才能彌補(bǔ)各項(xiàng)成本和稅費(fèi)。
(三)2016年5月1日后取得不動產(chǎn)的計(jì)算模型。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定,如2016年5月1日后取得不動產(chǎn),則租賃服務(wù)稅率為11%,即要考慮11%的增值稅銷項(xiàng)稅額;同時(shí),取得固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以分2年抵扣,具體為自取得之日起,第一年的抵扣比例為60%,第二年的抵扣比例為40%。因固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額集中在前2年抵扣,而銷項(xiàng)稅額是出租人在出租期內(nèi)每年發(fā)生的,則有可能在前2年及隨后的幾年存在增值稅留抵稅額,不需要繳納增值稅,也就不需要繳納城建稅及教育費(fèi)附加。
基于上述分析,假設(shè)取得固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額為企業(yè)成本的抵減項(xiàng),城建稅及教育費(fèi)附加因無法確定具體在哪一年進(jìn)行繳納,且對損益平衡租金計(jì)算的影響較小,故采取折中的辦法,即城建稅稅率及教育費(fèi)附加征收率合計(jì)暫定為5%。則綜合稅負(fù)下?lián)p益平衡租金的計(jì)算模型如下:
1.收支平衡基本公式。
2.綜合稅負(fù)下收支平衡具體公式。
3.綜合稅負(fù)下?lián)p益平衡租金的計(jì)算模型。根據(jù)上述公式推斷,模型如下:
考慮稅率后,模型如下:
4.案例分析。
例3:A企業(yè)是一般納稅人,2016年12月30日取得一座辦公樓,成本為101萬元,取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額15萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,殘值為1萬元,采用年限平均法進(jìn)行折舊,每年的運(yùn)維成本為0.5萬元,企業(yè)擬對外出租,最低租金收入是多少?(假設(shè)企業(yè)要求的最低報(bào)酬率為10%)
損益平衡租金=[(資產(chǎn)的購置成本-殘值的現(xiàn)值-進(jìn)項(xiàng)稅額×0.6的現(xiàn)值-進(jìn)項(xiàng)稅額×0.4的現(xiàn)值)/年金現(xiàn)值系數(shù)-每年折舊×25%+每年運(yùn)維成本×75%]/0.5273=[(101-1×(P/F,10%,10)-15×0.6×(P/F,10%,1)-15×0.4×(P/F,10%,2)/(P/A,10%,10)-1×25%+0.5×75%]/0.5273=[(101-1 ×0.3855-9 ×0.9091-6 ×0.8264)/6.1446-1 ×0.25+0.5×0.75]/0.5273=27.23(萬元)
通過計(jì)算可知,考慮綜合稅負(fù)下,出租人的最低租金收入應(yīng)為27.23萬元時(shí)才能彌補(bǔ)各項(xiàng)成本和稅費(fèi)。
從本文案例分析可知,是否考慮稅負(fù)將對出租人的租金產(chǎn)生較大影響,必須引起足夠的重視。企業(yè)從事不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)時(shí),為保證出租業(yè)務(wù)獲得最大利潤,必須充分考慮各項(xiàng)成本和稅負(fù),在此基礎(chǔ)上計(jì)算損益平衡租金,上述計(jì)算模型可為企業(yè)提供實(shí)務(wù)指導(dǎo)。