摘 要：我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理的初衷是為了能更好地反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，使會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性和可靠性。然而由于我國資本市場的不完善和財(cái)務(wù)人員素質(zhì)參差不齊等原因，使很多企業(yè)把減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回作為一項(xiàng)盈余管理的工具，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在諸多問題。因此，如何采取合理有效的措施使減值會(huì)計(jì)在上市公司實(shí)務(wù)應(yīng)用中發(fā)揮積極作用顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：上市公司；資產(chǎn)減值；問題與對(duì)策

本文首先介紹了上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的總體概況。其次，對(duì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析并揭露我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用中存在的主要問題。最后，就針對(duì)如何改善我國上市公司減值會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況提出改進(jìn)建議，使其能更好適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)變化需要，促進(jìn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)范化。

一、上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的總體概況

本文以滬深股市38家上市公司2014年-2016年年報(bào)為樣本，雖然樣本容量比較小，但超過了數(shù)理統(tǒng)計(jì)中對(duì)大樣本的規(guī)定基數(shù)30個(gè)，并且選擇的樣本涵蓋了除金融保險(xiǎn)業(yè)之外的絕大多數(shù)行業(yè)且在各個(gè)行業(yè)中比較具有代表性。其中，根據(jù)監(jiān)證會(huì)行業(yè)板塊的分類，本文選擇了4家農(nóng)林牧漁業(yè)企業(yè)、3家采掘業(yè)企業(yè)、10家制造業(yè)企業(yè)、3家電力供水供氣企業(yè)、2家建筑業(yè)企業(yè)、2家交通倉儲(chǔ)業(yè)企業(yè)、3家信息技術(shù)業(yè)企業(yè)、3家批發(fā)和零售貿(mào)易企業(yè)、2家房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)、3家社會(huì)服務(wù)業(yè)企業(yè)、3家傳播與文化產(chǎn)業(yè)企業(yè)。

通過對(duì)以上上市公司2014-2016年年報(bào)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，計(jì)提和轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的樣本大致統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)詳見表。

從表中可以看出，大約有90%的上市公司計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，有70%的公司計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，10%的企業(yè)計(jì)提了長期投資減值準(zhǔn)備，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的企業(yè)約占20%，對(duì)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提和轉(zhuǎn)銷的上市公司更是少之甚少。

由于一般流動(dòng)資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，非流動(dòng)資產(chǎn)減值不可以轉(zhuǎn)回，除了比較特殊的持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)是非流動(dòng)資產(chǎn)，股票債券類存在價(jià)值波動(dòng)，減值允許轉(zhuǎn)回。非流動(dòng)資產(chǎn)一般價(jià)值減少以后回升的可能性不大，制度上規(guī)定減值不允許轉(zhuǎn)回。所以，80%的上市公司在三年內(nèi)基本將壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，大概50%的企業(yè)轉(zhuǎn)回了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但對(duì)于長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程這些資產(chǎn)而言，準(zhǔn)則規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不能轉(zhuǎn)回。雖然在一定程度上抑制了企業(yè)操控利潤的行為，但仍有一些企業(yè)對(duì)其變相轉(zhuǎn)回進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，使其增加了當(dāng)期利潤。

二、我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)現(xiàn)狀存在的問題

1.可收回金額的確認(rèn)和計(jì)量難度大

資產(chǎn)減值在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用受多種因素影響，如存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，其可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)，它依賴于準(zhǔn)確的市場價(jià)格作為確定依據(jù)。由于我國資本市場發(fā)育不成熟，信息和價(jià)格市場不流通，使上市公司獲得市場價(jià)格的難度增大，缺乏可操作性，很難捕捉的準(zhǔn)確的市場信息，使可收回金額難以確定。

2.計(jì)提減值準(zhǔn)備的彈性大

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于一些長期資產(chǎn)作了減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提便不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定，但對(duì)于一些流動(dòng)資產(chǎn)，它的計(jì)提主觀性仍然很大。譬如存貨可以按類別或單個(gè)項(xiàng)目等計(jì)提，應(yīng)收賬款可以采用賬齡分析法、余額百分比法、賒銷百分比法和個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但只要經(jīng)過股東大會(huì)或董事會(huì)等批準(zhǔn)，企業(yè)可以自行選擇計(jì)提方法和規(guī)定計(jì)提比例，各種減值政策的選擇和減值跡象的判定都依賴于財(cái)務(wù)人員的主觀判斷。然而企業(yè)的目標(biāo)是盈利，那么他們勢必會(huì)選擇對(duì)自己最有利的計(jì)提政策來進(jìn)行計(jì)提，不僅喪失了各個(gè)企業(yè)之間財(cái)務(wù)信息的可比性，而且企業(yè)計(jì)提隨意也會(huì)造成財(cái)務(wù)信息的可靠性無法保證。

3.利用減值準(zhǔn)備操縱利潤

資產(chǎn)減值的本意是為了提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性，但同時(shí)它也變成很多企業(yè)盈余管理的工具。公司法規(guī)定對(duì)于連續(xù)兩年虧損的上市公司會(huì)被ST處理，即特別處理，連續(xù)三年虧損就會(huì)有退市風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于一些虧損的上市公司，為了不被ST處理，他們勢必會(huì)在虧損的第二年提高利潤，此時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備便成為他們進(jìn)行盈余管理的手段之一。為了提高當(dāng)期利潤，他們會(huì)選擇少計(jì)提甚至是不計(jì)提減值準(zhǔn)備，抑或是將以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備在當(dāng)期沖回，從而來達(dá)到減少費(fèi)用的目的，增加了當(dāng)期利潤，使企業(yè)扭虧為盈。

對(duì)于一些盈利的企業(yè)，有時(shí)為了達(dá)到平滑利潤的目的，會(huì)在盈利的年度多計(jì)提減值準(zhǔn)備。假如以后年度經(jīng)營管理不善，則可以把計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。這種通過減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的行為嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司真實(shí)狀況的了解，使其利益受到損害。

4.資產(chǎn)減值狀況披露不充分

通過對(duì)樣本上司公司年報(bào)的分析，大多數(shù)上市公司基本都對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的金額做了披露，但很少有企業(yè)解釋導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的原因，沒有對(duì)為什么要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的原因進(jìn)行披露。并且準(zhǔn)則還要求披露可收回金額的確定方法，但絕大多數(shù)企業(yè)并沒有結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況把可收回金額折現(xiàn)率的選擇和可收回金額確定過程進(jìn)行披露。這使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性持有懷疑態(tài)度，外部監(jiān)管部門也無法確切了解到企業(yè)是否存在利潤操控的空間。

三、如何改善我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)策與建議

1.完善資本市場

由于我國資本市場發(fā)育不成熟，信息市場不夠開放，使上市公司無法利用有效途徑獲得內(nèi)部和外部的信息來判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。

另外，價(jià)格市場上的不透明使公允價(jià)值不能有效發(fā)揮其作用，增加了獲得市場價(jià)格的難度，隨之也難以確定資產(chǎn)減值的程度。因此，資本市場的亟待完善在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中愈加顯得重要。

2.修訂資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策

我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展起步晚，很多政策法規(guī)都存在不完善之處，使一些上市公司有漏洞可鉆。因此，我國應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)環(huán)境，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。endprint

譬如對(duì)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例作出限定，抑制企業(yè)隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的主觀性。對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回應(yīng)明確轉(zhuǎn)回的條件和范圍。另外，從樣本上市公司可知，雖然對(duì)于長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程限制他們將計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，一定程度上抑制了企業(yè)操控利潤的渠道，但會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性無法保證，資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值無法公允反映。因此，建議允許將長期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，但不是沒有限度的轉(zhuǎn)回，可以設(shè)定適當(dāng)?shù)南揞~。只有有了相對(duì)統(tǒng)一的政策規(guī)定，才能減少財(cái)務(wù)人員的主觀性，增加不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)計(jì)量的可比性。

3.完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)建立有效監(jiān)督程序及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司減值準(zhǔn)備處理中的問題，加強(qiáng)資產(chǎn)減值內(nèi)部控制。優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，分離不相容職務(wù)，健全資產(chǎn)減值的授權(quán)審批制度，如基層財(cái)會(huì)人員對(duì)于計(jì)提和轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)交由上級(jí)層層審核，減少減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理中的隨意性。

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督力度

我國應(yīng)重視注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值的披露，提高審計(jì)質(zhì)量。

譬如在資產(chǎn)減值披露過程中，不僅披露減值準(zhǔn)備的金額，還應(yīng)當(dāng)針對(duì)企業(yè)計(jì)提或轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備原因進(jìn)行解釋，提高信息的透明度，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更清晰地了解資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要影響。對(duì)于一些比重?cái)?shù)額比較大的減值準(zhǔn)備，應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加審計(jì)程序，減少企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的空間。

5.提高謹(jǐn)慎性，降低主觀性

為了降低計(jì)提減值準(zhǔn)備的主觀性，企業(yè)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，保持資產(chǎn)減值危險(xiǎn)意識(shí)。譬如通常具備什么條件的情況下可以判斷資產(chǎn)有減值跡象等。另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，遵守職業(yè)道德，提升自身素養(yǎng)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范和合理。

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作者簡介：梅鏈嬌，女，漢族，寧波大學(xué)科學(xué)技術(shù)學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，本科在讀學(xué)生endprint