張嶺

摘要：2014年國家大力推廣PPP項目，到2017年迎來了PPP在全國范圍內(nèi)全面實施新的高潮，PPP模式的法制化和規(guī)范化逐漸趨于完善。文章根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，研究和探討PPP項目五個階段的會計處理，以供參考。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會計處理；項目

一、引言

在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)錯綜復(fù)雜的情況下，我國政府提出了“推動城鎮(zhèn)化健康發(fā)展”、“發(fā)揮市場起決定性作用”、“加快轉(zhuǎn)變政府職能”、“建立現(xiàn)代財政制度”的新舉措、新變革，有效發(fā)揮地方政府規(guī)范舉債的積極作用，防范化解財政金融風(fēng)險，促進(jìn)社會資本參與政府基礎(chǔ)性投資建設(shè)，推動地方經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。自2013年下半年我國掀起新一輪PPP項目的大潮，國務(wù)院、財政部相續(xù)頒發(fā)實施了《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)[2013]96號）、《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性負(fù)債管理的意見》（國發(fā)[2014]43號）、《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財金[2014]76號）等指導(dǎo)性文件，逐步規(guī)范PPP項目在實施過程中的規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性。

二、PPP主要運(yùn)作模式及適用范圍

（一）PPP主要運(yùn)作模式

根據(jù)財務(wù)部頒布的（財金【2014】113號）《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》的文件規(guī)定，當(dāng)前現(xiàn)行的PPP模式主要包括委托運(yùn)營（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)—運(yùn)營—移交（BOT）、建設(shè)—擁有—運(yùn)營（BOO）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交（TOT）、改建—運(yùn)營—移交（ROT）等六種，在實際運(yùn)用過程中BOT、ROT較為常見，尤其是在項目建設(shè)初期，EPC+F是開展PPP項目的主要模式。

（二）PPP適用范圍

根據(jù)國辦【2015】42號文中明確規(guī)定了PPP模式的使用范圍：在能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務(wù)領(lǐng)域，廣泛采用政府和社會資本合作模式，對統(tǒng)籌做好穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險工作具有戰(zhàn)略意義。筆者通過新疆維吾爾自治區(qū)政府和社會資本合作中心網(wǎng)站及2017年新疆烏魯木齊、昌吉州、巴州、博州等固定資產(chǎn)投資項目目錄中了解到，新疆地方政府2015～2017年期間主推的項目主要包括供水、供暖、污水處理等市政設(shè)施，公路、機(jī)場、鐵路、城市軌道交通等交通設(shè)施，衛(wèi)生醫(yī)療、旅游、教育、康養(yǎng)、水利等公共服務(wù)類。

（三）形成PPP項目的前提條件和必要條件

PPP項目操作流程主要分為五個階段，即：項目識別階段、項目準(zhǔn)備階段、項目采購階段、項目執(zhí)行階段、項目移交階段。在前兩個階段期間，地方政府需要聘請具有專業(yè)中介機(jī)構(gòu)對項目進(jìn)行物有所值、財政承受能力論證（以下簡稱兩個論證）工作，確保項目真正實現(xiàn)物有所值，只有通過兩個論證的項目才能進(jìn)入PPP庫，兩個論證是執(zhí)行PPP項目的必要條件。根據(jù)財金【2015】167號文《PPP物有所值評價指導(dǎo)（試行）通知》的規(guī)定，物有所值評價資料主要包括：（初步）實施方案、項目產(chǎn)出說明、風(fēng)險識別和分配情況、存量公共資產(chǎn)的歷史資料、新建或改擴(kuò)建項目的（預(yù)）可行性研究報告、設(shè)計文件等。（預(yù)）可行性研究報告是新建或改擴(kuò)建項目進(jìn)行兩個論證的前期條件。

三、PPP項目會計處理

（一）PPP項目主要遵循的企業(yè)會計準(zhǔn)則

伴隨PPP項目在交通設(shè)施、市政設(shè)施及公共服務(wù)等領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用與實施，PPP項目會計核算、報表編制及信息披露是客觀、真實反映項目設(shè)計、融資、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)至移交全生命周期的重要形式。PPP項目的會計處理原則應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，當(dāng)前財政部尚未針對PPP模式出臺具體的會計準(zhǔn)則和實施細(xì)則，會計處理原則主要還是根據(jù)財政部2008年8月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中就BOT業(yè)務(wù)的會計核算專門以問答形式進(jìn)行了解釋和說明。筆者認(rèn)為，BOT項目的實施在PPP項目中具有較強(qiáng)的代表性和兼容性，也是作為國內(nèi)外PPP模式中采用最為廣泛和常見的一種模式。

（二）PPP項目會計核算核心

PPP項目會計核算的核心是項目公司對提供交通、市政及公共服務(wù)類的基礎(chǔ)設(shè)施是否擁有“控制權(quán)”。在特許經(jīng)營權(quán)期間或期后，對所建造或購入的基礎(chǔ)設(shè)施擁有控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為自有資產(chǎn)有效管理。但政府通過合同約定對基礎(chǔ)設(shè)施的使用、移交實施控制，項目公司根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，形成兩種類別的資產(chǎn)，即：金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)模式主要適用于政府承擔(dān)全部或部分付費(fèi)義務(wù)的非經(jīng)營性項目或準(zhǔn)經(jīng)營性項目，該項目不具有穩(wěn)定的經(jīng)營性現(xiàn)金流；無形資產(chǎn)模式主要適用于使用者付費(fèi)的自償性較好的經(jīng)營性項目，該項目可以取得穩(wěn)定的、可計量的經(jīng)營性現(xiàn)金流；當(dāng)然，在現(xiàn)實PPP項目執(zhí)行中，存在混合資產(chǎn)模式。金融資產(chǎn)模式主要在市政道路、保障性住房、環(huán)境治理等政府付費(fèi)項目居多，無形資產(chǎn)模式在軌道交通、能源建設(shè)、污水處理等使用者付費(fèi)項目為主。

（三）PPP項目操作過程中的會計處理

項目識別、準(zhǔn)備階段：項目發(fā)起一般由政府方或社會資本方為主體的發(fā)起，在發(fā)起階段主要發(fā)生的費(fèi)用有調(diào)研費(fèi)、項目咨詢費(fèi)、中介費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、交通費(fèi)等日常性費(fèi)用；上述費(fèi)用產(chǎn)生可以借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)所發(fā)生的支出分別計入研究階段和開發(fā)階段進(jìn)出處理，研究階段發(fā)生的支出計入當(dāng)期損益，PPP發(fā)起階段屬于研究階段。

項目采購階段：根據(jù)項目合同簽署前后劃分，項目合同簽署前所發(fā)生的上述日常費(fèi)用仍屬于研究階段計入當(dāng)期損益；項目合同簽署后，發(fā)生的與建造合同直接相關(guān)的支出，滿足資本化條件的計入后期資產(chǎn)成本中計量。

項目執(zhí)行階段：根據(jù)項目執(zhí)行的特點可以設(shè)立項目公司（SPV）或不設(shè)立項目公司，社會資本方作為出資人可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)備第2號—長期股權(quán)投資》中相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對項目公司的控制權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。因籌建項目公司所發(fā)生的費(fèi)用支出計入當(dāng)期損益。endprint

項目建設(shè)期間，分為項目公司對建造項目是否具體控制權(quán)來界定，項目公司自行建設(shè)的應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)備第15號—建造合同》的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入，建造合同收入按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，同時分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式；對于將基礎(chǔ)設(shè)施項目發(fā)包給具有資質(zhì)的實施主體單位，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項目公司按照建造過程中支付的工程價款，根據(jù)收取對價類型的不同分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式。PPP項目所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)備第17號—借款費(fèi)用》的規(guī)定，根據(jù)形成的資產(chǎn)性質(zhì)，符合資本化條件的予以資本化。在混合模式下，筆者認(rèn)為借款費(fèi)用按照所形成資產(chǎn)分別準(zhǔn)確計量的計入無形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用，無法按照所形成的資產(chǎn)準(zhǔn)確計量的，應(yīng)根據(jù)形成兩類資產(chǎn)公允價值的權(quán)重進(jìn)行合理分配。

運(yùn)營期間產(chǎn)生的各類收入，項目公司確定合同總對價的公允價值，在不同的類型服務(wù)中分配，對形成的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)應(yīng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中的規(guī)定，根據(jù)特許經(jīng)營期限分別攤銷或攤余成本后續(xù)計量。政府方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自政府方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

項目移交階段：項目根據(jù)合同約定進(jìn)行移交時，發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，政府在項目后評估過程中，由項目公司承擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在特許權(quán)經(jīng)營期間發(fā)生的職工薪酬、政府補(bǔ)助等根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

四、結(jié)論

隨著我國PPP項目的深度推廣和運(yùn)用，借鑒歐美發(fā)達(dá)國家的在PPP項目上的會計處理方式，使得PPP項目的會計核算、會計報告及信息披露趨于規(guī)范化和統(tǒng)一性。筆者認(rèn)為真實、準(zhǔn)確的反映PPP項目全生命周期的實際情況，有助于國家和地方政府掌握PPP項目對實體經(jīng)濟(jì)的影響和作用，有利于制定PPP項目中長期合理規(guī)劃，促進(jìn)地方政府與社會資本在經(jīng)濟(jì)改革中共贏。

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（作者單位：特變電工國際工程有限公司）endprint