董稱

【摘要】本文在前人對內(nèi)部審計評價方法諸多研究的基礎(chǔ)上，利用模糊綜合評價法構(gòu)建了一整套針對電力企業(yè)增值型內(nèi)部審計增值效果的評價體系，從利益相關(guān)者的角度為電力企業(yè)評價內(nèi)部審計工作提供了指引，以促進(jìn)內(nèi)部審計質(zhì)量的不斷提升，從而更好地實現(xiàn)其增加組織價值的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；增值效果；模糊評價

【中圖分類號】F239.45

一、引言

國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2015年7月正式發(fā)布了新修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》，將內(nèi)部審計定義為：“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，目的在于增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法來評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過程”[ 1 ]。而中國內(nèi)部審計協(xié)會把內(nèi)部審計定義為：“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)”[ 2 ]。國際和國內(nèi)最新的內(nèi)部審計概念都將公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理作為內(nèi)部審計的主要職能，并且重點突出了增加價值以實現(xiàn)組織目標(biāo)的首要地位，建立一套高效實用的內(nèi)部審計增值效果評價體系的重要意義可見一斑。

作為組織內(nèi)部的重要職能部門之一，內(nèi)部審計企業(yè)內(nèi)部管理價值鏈上扮演著重要的角色，為實現(xiàn)組織的整體增值做出自己的貢獻(xiàn)。設(shè)計一套針對電力企業(yè)的內(nèi)部審計增值效果評價體系，一方面可以使內(nèi)部審計人員和部門清楚的了解自身的優(yōu)勢和劣勢，從而發(fā)現(xiàn)下一步工作提升的空間，另一方面也可以讓外部利益相關(guān)者認(rèn)識到內(nèi)部審計自身存在的價值。因此，本文試圖利用利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的績效評價來構(gòu)建電力企業(yè)增值型內(nèi)部審計的增值效果評價體系。

二、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于內(nèi)部審計績效評價的方法目前主要有杜邦分析體系法、全面質(zhì)量管理法（TQM）、平衡計分卡法、目標(biāo)管理法、關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）和經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA）。韓曉梅（2009）汲取目標(biāo)管理法、關(guān)鍵指標(biāo)法、平衡計分卡3種評價方法的優(yōu)勢，結(jié)合新時期內(nèi)部審計的特征，建立了一套基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計綜合績效評價指標(biāo)體系[ 3 ]。張慶龍和黃國成（2011）分析了當(dāng)前主流評價方法的適用條件，認(rèn)為杜邦分析體系就財務(wù)論財務(wù)，對企業(yè)績效評價和考核沒有深入到經(jīng)營管理過程，不能全面、動態(tài)地反映過程中的問題，也不能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)及戰(zhàn)略管理手段實現(xiàn)有機(jī)融合[ 4 ]。全面質(zhì)量管理法（TQM）強(qiáng)調(diào)為了取得真正的經(jīng)濟(jì)效益，管理必須始于識別顧客的質(zhì)量要求，忠于顧客對手中產(chǎn)品的滿意。平衡計分卡首先是戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，其次才是業(yè)績評價系統(tǒng)，業(yè)績評價是建立在戰(zhàn)略管理與日常管理基礎(chǔ)之上的，因此如果企業(yè)的管理水平尚未達(dá)到這一程度，就不能使用這一方法。目標(biāo)管理法的基本思想是企業(yè)首先根據(jù)其發(fā)展的要求制定一段時期內(nèi)的總目標(biāo)，然后再將總目標(biāo)層層分解，從而得到各層次的部門和員工個體的階段目標(biāo)。關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）則是通過對組織內(nèi)部流程的輸入端、輸出端的關(guān)鍵參數(shù)進(jìn)行設(shè)置、取樣、計算、分析，衡量流程績效的一種目標(biāo)式量化管理指標(biāo)，是把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)分解為可操作的工作目標(biāo)的工具，是企業(yè)績效管理的基礎(chǔ)。而經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA）是基于稅后營業(yè)凈利潤和產(chǎn)生這些利潤所需資本投入總成本的一種企業(yè)績效評價方法。

近年來，眾多學(xué)者進(jìn)行了基于平衡計分卡的內(nèi)部審計增值評價體系研究，何雨（2012）在平衡計分卡4個維度的基礎(chǔ)上另加了風(fēng)險管理維度，考核中小企業(yè)的內(nèi)部審計增值[ 5 ]。徐悅（2013）提出從平衡計分卡的4個維度考慮，在設(shè)置指標(biāo)時考慮財務(wù)與非財務(wù)的平衡[ 6 ]。李兆華開喆（2014）[ 7 ]等基于BSC建立企業(yè)內(nèi)部審計評價體系，將維度設(shè)置成被審計部門、部門管理、學(xué)習(xí)與成長、業(yè)務(wù)執(zhí)行和外部審計師，提高了評價體系的價值導(dǎo)向性，并對指標(biāo)進(jìn)行評分。

在如何衡量內(nèi)部審計的價值方面，肖建（2013）認(rèn)為內(nèi)部審計的價值，都可以歸結(jié)為受托責(zé)任關(guān)系下的價值，而受托責(zé)任關(guān)系中的委托人與受托人就是內(nèi)部審計客戶與內(nèi)部審計產(chǎn)品或服務(wù)提供者[8]。內(nèi)部審計價值并不能獨立存在，而是通過其客戶價值，即對內(nèi)部審計服務(wù)成果使用是否能夠滿足其利益訴求和委托目標(biāo)，以及滿足程度來定義的，其本質(zhì)上要具備對客戶決策的有用性。因此，內(nèi)部審計價值就等于客戶價值。

綜上所述，國內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)針對內(nèi)部審計為組織增加價值已設(shè)計了較多的評價方法和指標(biāo)，但是尚未形成綜合的統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，且這些評價體系不是專為電力企業(yè)內(nèi)部審計設(shè)計的，直接應(yīng)用的話，評價效果不佳。因而本文針對電力企業(yè)的特點，設(shè)計了一套增值型內(nèi)部審計增值效果評價體系。

三、利益相關(guān)者對內(nèi)部審計增值效果的評價

（一）評價指標(biāo)設(shè)計

在增值型內(nèi)部審計的理念下，內(nèi)部審計部門是作為利潤中心而存在的，由此產(chǎn)生的問題便是如何衡量其利潤水平。每一項內(nèi)部審計活動都會產(chǎn)生相應(yīng)的利潤，所以內(nèi)部審計提供的“產(chǎn)品”不同，其具體產(chǎn)生的“利潤”也不相同。目前，內(nèi)部審計主要提供確認(rèn)和咨詢兩類服務(wù)以增加組織價值，而電力企業(yè)內(nèi)部審計的確認(rèn)和咨詢這兩大類活動主要包括第三方的增值、被審計單位的增值及客戶的增值三個方面，通過向這些利益相關(guān)者提供經(jīng)營決策相關(guān)的信息，從而最終實現(xiàn)組織整體增值的目標(biāo)。因此，利用利益相關(guān)者對內(nèi)部審計工作的績效評價來反映其增值效果具有較強(qiáng)的可信性和現(xiàn)實性。

第三方、被審計單位以及客戶等利益相關(guān)者基于自身利益的考慮，對于內(nèi)部審計服務(wù)有各種各樣的需求，他們對于內(nèi)部審計活動的結(jié)果也都有各自的期待和關(guān)注。經(jīng)營管理者關(guān)注內(nèi)部審計改進(jìn)其經(jīng)營效率和效果的方法，希望借助于內(nèi)部審計提供的服務(wù)來更好地完成受托責(zé)任；供應(yīng)商、消費者和投資人要求內(nèi)部審計能合理保證相關(guān)信息的可靠性和安全性；被審計單位的基層人員則期望內(nèi)部審計能給他們帶來工作上的創(chuàng)新和改進(jìn)；而外部審計師則把內(nèi)部審計看作是內(nèi)部控制的一個方向，假如這種內(nèi)部控制設(shè)計合理且運行有效，則外部審計師會在一定程度上信賴內(nèi)部控制，從而制定相應(yīng)的審計計劃；政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)心的則是企業(yè)是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)。

電力行業(yè)作為關(guān)乎國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，具有顯著的國有性質(zhì)，因而政府監(jiān)管部門和外部審計是最重要的也是我們所要研究的利益相關(guān)者。政府監(jiān)管部門理所應(yīng)當(dāng)對電力企業(yè)遵守相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度的情況進(jìn)行核查，同時有責(zé)任確保國有資產(chǎn)的保值增值；而外部審計師多數(shù)是上級主管部門聘請來對電力企業(yè)進(jìn)行財務(wù)審計，從而考核其經(jīng)營業(yè)績并對外披露相關(guān)財務(wù)報告信息。由此來看，政府監(jiān)管部門和外部審計需要內(nèi)部審計部門提供關(guān)于企業(yè)業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等方面的確認(rèn)服務(wù)和信息，以評價企業(yè)的內(nèi)部審計工作，最終通過向外界釋放業(yè)務(wù)活動正常、內(nèi)部控制有效和公司治理良好的信號，從而實現(xiàn)組織價值增加的目標(biāo)。

電力企業(yè)內(nèi)審部門開展確認(rèn)活動會影響到除被審計部門以外的其他內(nèi)部第三方部門，因而在審計同級部門時，也要考慮到對其他相關(guān)部門造成的影響。此外，上級管理部門和董事會也應(yīng)當(dāng)劃入內(nèi)部第三方的范圍，作為內(nèi)部審計的委托人，他們不僅要關(guān)注受托責(zé)任是否得到履行，還要獲悉有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等方面的信息，以保證企業(yè)長遠(yuǎn)健康的發(fā)展。所以，電力企業(yè)內(nèi)部審計部門在提供確認(rèn)服務(wù)和信息時，也要關(guān)注內(nèi)部第三方的需要，這樣可以在一定程度上協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門的工作，改善公司的治理程序，間接實現(xiàn)企業(yè)的增值。

一般來說，被審計單位在接受內(nèi)部審計部門提供服務(wù)時，比較關(guān)心其審計過程中發(fā)現(xiàn)的具體問題并且希望獲得有針對性、有價值的建議。增值型內(nèi)部審計是以提供增值服務(wù)為工作重點的，因而其與被審計單位通常會建立融洽的伙伴關(guān)系，被審計單位也會樂于接受內(nèi)部審計提出的建議，進(jìn)而逐漸提高企業(yè)整體的經(jīng)營管理水平。除此以外，電力企業(yè)內(nèi)部審計可以重點考查咨詢對象對內(nèi)部審計咨詢服務(wù)的滿意度評價，以此來衡量內(nèi)部審計的增值效果，盡管當(dāng)前電力企業(yè)開展內(nèi)部審計咨詢活動的不多，但這是內(nèi)部審計服務(wù)的發(fā)展方向，所以在指標(biāo)設(shè)計時需要考慮咨詢活動相關(guān)評價指標(biāo)。就咨詢活動而言，其主要關(guān)乎委托者的利益，當(dāng)然委托者可能是企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門、子公司、營業(yè)部等各個有咨詢需要的機(jī)構(gòu)，本文統(tǒng)一將其歸類為客戶，指標(biāo)體系中有關(guān)咨詢活動的評價就由這些客戶做出評價。綜合以上分析，各關(guān)鍵利益相關(guān)者所看重的內(nèi)部審計增值效果評價指標(biāo)體系，如表1所示。

（二）評價方法設(shè)計

本文借用模糊綜合評價法來測度利益相關(guān)者對內(nèi)部審計增值效果的評價。綜合評價是指對受到多個因素共同影響的對象或事物做出綜合的、整體的評價。又由于利益相關(guān)者的評價指標(biāo)是根據(jù)其滿意度調(diào)查所得，多數(shù)為定性指標(biāo)，模糊性較強(qiáng)，因而還需要運用模糊數(shù)學(xué)的方法，這樣進(jìn)行綜合評價的結(jié)果將會更貼近現(xiàn)實，評價出的實際效果也會更好。該方法在定性分析的基礎(chǔ)上，又采用模糊隸屬度理論將這些定性指標(biāo)進(jìn)行合理化地定量轉(zhuǎn)化，可以將評價結(jié)果的主觀性降到可接受的范圍內(nèi)。最重要的是，模糊綜合評價法特別適用于多主體對多層次多類指標(biāo)進(jìn)行綜合評價，克服了現(xiàn)有評價方法中指標(biāo)單一、過程繁復(fù)、結(jié)果失真的問題。

上文設(shè)計的評價指標(biāo)體系包含諸多評價因素，為保證評價結(jié)果的客觀全面，需要考慮所有的評價因素，本文擬采用4級模糊綜合評價模型，具體過程如下。

1.確定模糊權(quán)重向量

為確定各基層指標(biāo)的權(quán)重W，本文綜合采用了變異系數(shù)法和德爾菲法，這里的權(quán)重W反映的是各個影響因素在整體中的重要程度。

2.評語集和隸屬函數(shù)

評語集設(shè)定U={優(yōu)，良，中，差}，利用隸屬函數(shù)便可得出各評價因素對評語的隸屬度。

3.指標(biāo)評價

本文設(shè)計的評價方法為專家打分法，從而可以得到單一指標(biāo)的評價矩陣Ri=（rij）n×4，其中n表示打分的專家數(shù)。同時，每位專家針對評語給每項指標(biāo)的打分范圍在0～1之間。

舉例說明，每位專家在對xij項指標(biāo)進(jìn)行打分時，應(yīng)當(dāng)符合∑yk=1（k=1，2，3，4），這里的k表示指標(biāo)xij對評語yk的隸屬度。然后對每項指標(biāo)在每項評語下的得分分別取算數(shù)平均值，便可得到最終得分，并將其作為對應(yīng)的隸屬度。

4.生成模糊評價向量Q

用各末級指標(biāo)對評語的隸屬度建立模糊評價向量R，接著便可根據(jù)模糊合成算子以及公式⑤計算出上一級的模糊評價向量Q，計算過程如下：

5.建立評價函數(shù)

利用步驟4逐級向上，最終便可計算出4級模糊綜合評價模型中最高一級的模糊評價向量Q，同時，為了使得最終的評價結(jié)果更為準(zhǔn)確，本文設(shè)定各等級變量的取值范圍如表2所示，并根據(jù)表2得到各組中值的等級評價矩陣為P=（50，65，75，90）。

則綜合評價函數(shù)為：·EQ P=

利用最終得到的E值，便可判定前后各期內(nèi)部審計的增值效果，即本期的內(nèi)部審計工作是否得以改善及改善的程度如何。

（三）評價需注意的問題

本文建立的模糊綜合評價模型是適用于電力企業(yè)內(nèi)部審計增值效果評價的一般方法，具有指引性，然而在應(yīng)用該模型時需要根據(jù)各電力企業(yè)的不同特點做出適當(dāng)調(diào)整，尤其是下面幾個問題在評價時特別需要注意。

1.評價對象的確定

目前，我國電力企業(yè)的管理模式一般以集團(tuán)化管理為主，本文設(shè)計的模糊綜合評價體系既適用于同一集團(tuán)內(nèi)不同內(nèi)部審計部門增值效果的評價，以衡量其審計工作質(zhì)量優(yōu)劣；也可對某一內(nèi)部審計部門不同期間的工作狀況進(jìn)行考評。但是，需要注意的是，同一集團(tuán)內(nèi)不同內(nèi)審部門要具有可比性，無論是宏觀上的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平還是微觀上的組織機(jī)構(gòu)等都要在一定程度上可比，否則對比評價的意義不大；而某一內(nèi)部審計部門不同期間的工作狀況，要特別關(guān)心當(dāng)期是否發(fā)生重大變化，若有重大變化因素的影響，需以不包括其的評價結(jié)果來衡量當(dāng)期的審計工作質(zhì)量。

2.評價資料的獲取

為獲得各利益相關(guān)者的評價資料，電力企業(yè)內(nèi)部審計部門需要結(jié)合自身特點，設(shè)計出針對性的調(diào)查問卷，對于公司關(guān)注的重點問題，要詳細(xì)考察、分析、匯總，最終反映在調(diào)查問卷上，以反映出公司內(nèi)部審計的實際增值效果。在獲取相關(guān)數(shù)據(jù)資料時，需要注意角度的選取，拿政府監(jiān)管部門評價來說，審計署、電監(jiān)會、國資委等都應(yīng)該是重點考慮的對象，從這些外部主體收集到反饋資料后，按照上文建立的模型進(jìn)行綜合處理。

3.評價方法的選擇

雖然本文給出的評價體系和方法只是起到指引作用，并非限制了電力公司選擇其他適當(dāng)方法的自主性。此外，上文模型中對于權(quán)重確定上，有多種方法可供選擇，層次分析法就是另外一種較好的選擇，但是無論何種方法，只要選定，就要在一定時期和范圍內(nèi)保持相對穩(wěn)定，不能輕易變更，以使得評價出的結(jié)果具備可比性。

4.評價工作的開展

電力企業(yè)增值型內(nèi)部審計增值效果的評價工作要得到公司的重視，因為其是體現(xiàn)內(nèi)部審計價值的關(guān)鍵所在，內(nèi)審部門要選派專職人員負(fù)責(zé)調(diào)查問卷設(shè)計與發(fā)放、數(shù)據(jù)資料收集與整理、評價過程開展與監(jiān)督等工作。同時，評價工作要定期開展，不能隨意安排，否則會失去評價的真正意義，也不能使增值型內(nèi)部審計的增值效果及時顯現(xiàn)，不能真正提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。

四、結(jié)論

本文在前人對內(nèi)部審計評價方法諸多研究的基礎(chǔ)上，通過評價指標(biāo)設(shè)計、評價方法設(shè)計以及評價需注意的問題等構(gòu)建了一整套針對電力企業(yè)增值型內(nèi)部審計增值效果的評價體系，該體系是以利益相關(guān)者對內(nèi)部審計增值效果的評價為依據(jù)的。在評價指標(biāo)上，從確認(rèn)和咨詢活動2個方面的6個對象進(jìn)行了針對性的選擇和設(shè)計；在評價方法上，借用了模糊綜合評價法，同時還綜合利用了變異系數(shù)法和德爾菲法等，從定量分析的角度評價內(nèi)部審計的增值效果；此外，針對電力企業(yè)的特點，本文還提出了在評價時需要特別注意的問題。此套評價體系可以讓內(nèi)外部的利益相關(guān)者直觀地看到內(nèi)部審計的價值，同時又讓內(nèi)部審計部門和人員熟知自身的長處與不足，以在日后的工作中不斷完善進(jìn)步，從而持續(xù)提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。

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