劉銀玲

摘 要：21世紀以來，環(huán)境問題引起了社會各界的廣泛關(guān)注。重污染企業(yè)既是自然資源的消耗大戶，也是環(huán)境破壞的“主謀”。從會計學角度來講，企業(yè)保護環(huán)境的任務就是披露環(huán)境會計信息。選取煤炭企業(yè)為研究對象，從我國煤炭采礦業(yè)上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀入手，分析各樣本企業(yè)環(huán)境成本披露內(nèi)容與方式存在的缺陷，從產(chǎn)品生命周期的角度界定了煤炭企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容。同時，提出獨立環(huán)境成本報告的披露方式。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè)；環(huán)境成本；披露方式；環(huán)境報告

中圖分類號：F234 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）18-0082-04

引言

2010年9月14日，國家環(huán)?？偩诸C布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》。指南中將煤炭、鋼鐵、火電、化工等企業(yè)列為重污染企業(yè)，并要求這些企業(yè)在環(huán)境保護部網(wǎng)站和公司網(wǎng)站上定期披露環(huán)境信息，發(fā)布年度環(huán)境報告；發(fā)生環(huán)境事件或受到重大環(huán)保處罰的，應發(fā)布臨時環(huán)境報告，而且對應該披露的環(huán)境信息內(nèi)容也有詳細的要求。同時，國家環(huán)保局還對指南進行不斷修訂，面向全社會征集意見稿，由此可以看出國家對環(huán)境信息披露的重視。但是由于缺乏完整的準則指導，煤炭企業(yè)在環(huán)境信息披露的內(nèi)容、格式等方面各式各樣，而且自主性比較強。因此，研究煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成內(nèi)容以及披露方式尤為重要。

一、我國煤炭企業(yè)環(huán)境成本信息披露的現(xiàn)狀

本次調(diào)查選取的對象是煤炭采礦業(yè)上市公司，共得到30家公司作為樣本。從企業(yè)2013年、2014年和2015年的年度報告和社會責任報告入手調(diào)查環(huán)境信息披露狀況。

（一）披露方式

對30家樣本企業(yè)2013年、2014年和2015年的年報以及社會責任報告進行分析，統(tǒng)計了樣本企業(yè)環(huán)境信息披露的方式及占比情況，具體（如表1所示）。

由表1得知，30家樣本企業(yè)披露環(huán)境信息的方式主要有兩種：年度財務報告附注和獨立社會責任報告。近三年來85%左右的煤炭企業(yè)都進行了環(huán)境信息披露，只有少數(shù)企業(yè)未進行披露，由此可以看出企業(yè)的環(huán)保意識在不斷加強。但是，這兩種披露模式對煤炭企業(yè)這類重污染企業(yè)來說不太適合。

1.財務報告及附注披露。從樣本企業(yè)的財務報告及附注中發(fā)現(xiàn)：煤炭企業(yè)在財務報表中通過固定資產(chǎn)、營業(yè)稅金及附加和管理費用來披露企業(yè)的環(huán)保設備投入以及環(huán)保費用。例如煤炭企業(yè)繳納污染治理費用，通常把它歸到管理費用里面進行反映。煤炭企業(yè)購買的環(huán)保設備，把其直接歸到固定資產(chǎn)進行處理。財務報告附注中增加一項“環(huán)境責任”或者“社會責任履行情況”對企業(yè)的環(huán)境管理體系建設、節(jié)能降耗、礦山綠化、“三廢”治理、環(huán)保設施建設運行等方面的信息進行了披露。很顯然，這種方式不能直觀地體現(xiàn)煤炭企業(yè)在環(huán)境保護方面所做的努力，不能夠體現(xiàn)環(huán)境相關(guān)問題對經(jīng)營和財務狀況造成的影響，不利于企業(yè)進一步加強環(huán)境管理。同時，現(xiàn)有的財務報告體系是一個合理、完整的體系，企業(yè)私自添加項目會打亂現(xiàn)有財務報表體系的合理性和完整性，又會影響原有的披露效果。

2.社會責任報告披露。這種披露模式是在煤炭企業(yè)社會責任報告當中增加“環(huán)境責任”或者“環(huán)境保護”欄目來披露煤炭企業(yè)環(huán)境信息的。由于社會責任報告主要是向社會公眾展示企業(yè)所取得的成就和業(yè)績，因此披露的大多數(shù)是煤炭企業(yè)在環(huán)境保護和治理方面所取得的成就，對于負面的環(huán)境信息披露比較少。而且這種模式主要是以文字表述的形式體現(xiàn)的，數(shù)據(jù)信息很少，貨幣計量的財務信息更少。這樣的披露效果對煤炭企業(yè)控制和降低環(huán)境成本起不到實質(zhì)性的作用，完全流于形式。

（二）披露質(zhì)量

從和訊網(wǎng)個股資料中搜集到各樣本公司2014年和2015年社會責任報告得分以及環(huán)境責任信息得分情況（見表2）。

從表2可以看出：首先，各樣本企業(yè)的社會責任報告得分普遍不高，環(huán)境責任得分絕大部分企業(yè)為0分。其次，各樣本企業(yè)2015年得分與2014年相比，大幅度下滑。由此可見，我國煤炭企業(yè)披露的環(huán)境信息質(zhì)量不高，披露環(huán)境信息的積極性以及信息質(zhì)量會受到社會經(jīng)濟發(fā)展變化的影響。

通過以上分析可以發(fā)現(xiàn)，目前煤炭企業(yè)環(huán)境信息披露僅僅流于形式，對加強企業(yè)環(huán)境成本控制起不到任何作用。然而，煤炭企業(yè)作為重污染、高能耗的企業(yè)，其整個生產(chǎn)運營環(huán)節(jié)都會造成環(huán)境破壞，而且這些破壞都需要為之付出一定的成本來修復或補償。這些修復或補償可以稱之為“環(huán)境成本”，它是煤炭企業(yè)應該重點關(guān)注的環(huán)境信息。所以，分析煤炭企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容以及披露方式對煤炭企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展十分有利。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境成本信息披露分析

（一）煤炭企業(yè)環(huán)境成本信息披露內(nèi)容分析

煤炭在開采過程中會造成地下空洞，嚴重的會造成地表坍塌，破壞森林植被，有時候也會影響地下水污染。煤炭在加工以及生產(chǎn)過程中會向大氣中排放煙塵以及有害氣體，還會給周邊居民造成噪聲等各種污染。煤炭利用完成之后產(chǎn)生的諸如“三廢”的東西也會造成污染。總而言之，煤炭企業(yè)的各個運營環(huán)節(jié)都會給環(huán)境增加負擔。因此，按照產(chǎn)品生命周期的思想對煤炭企業(yè)的環(huán)境成本進行分類可以確保環(huán)境成本的完整性。從產(chǎn)品生命周期的角度對煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成進行分析，主要包括以下環(huán)節(jié)：原料獲取階段、材料制造與加工、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品使用、流通或消費、再生循環(huán)、廢棄等階段的費用，具體可以歸納為以下八個方面：

1.煤炭資源勘查成本。是煤炭企業(yè)在取得煤炭資源過程中，所發(fā)生的購買礦區(qū)的成本、采礦費、地質(zhì)勘測費、評價勘測成本、資源普查費，以及開發(fā)勘測的工作成本支出等。

2.環(huán)境損失預防成本。是為預防環(huán)境破壞發(fā)生的耗費，它是在污染產(chǎn)生之前為防止污染而發(fā)生的所有耗費，屬于企業(yè)的主動性支出。煤炭在開采與加工過程中會造成水資源、土地資源等污染，企業(yè)為了降低這些污染，保護環(huán)境而發(fā)生的各種預防費用，例如防污工程設施運行費等。

3.環(huán)境治理與改善成本。是指企業(yè)治理已經(jīng)造成的環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用以及購置環(huán)境改善的設備等所支付的成本。煤炭資源在開采過程中會引起森林植被破壞、地質(zhì)資源破壞、礦物質(zhì)流失等，企業(yè)為了補償其對環(huán)境造成的破壞而發(fā)生的各種費用，例如填埋地下空洞費、植被恢復費。隔音墻及防塵網(wǎng)購置安裝費等。

4.環(huán)境污染補償成本。是指因為企業(yè)的環(huán)境污染對其他方構(gòu)成危害或者造成損失而應該給予的補償費用。如，排放廢水、廢氣的企業(yè)向周圍的居民支付的健康損害補償費，以及土地損害補償費、水質(zhì)污染補償費等。

5.資源消耗占用成本。煤炭資源是不可再生資源，煤炭企業(yè)生產(chǎn)過程消耗煤炭資源，導致生態(tài)環(huán)境的變化和其他人在現(xiàn)在或者將來都無法再占用和消耗該部分煤炭資源，煤炭企業(yè)對這部分損失的補償就稱為資源消耗占用成本，這種成本應由政府采用稅費等形式進行征收、集中分配。

6.環(huán)境保護發(fā)展成本。是指由企業(yè)為履行其社會責任，對其所在的社區(qū)繳納的與環(huán)境保護和治理等相關(guān)的費用。如，城市綠化建設費，生活垃圾、污水運輸處理費，街道清掃費等。

7.環(huán)境保護行政事業(yè)成本。是指為國家發(fā)展環(huán)境保護事業(yè)而發(fā)生的支出。主要包括實施環(huán)保法規(guī)、環(huán)境保護宣傳教育費、環(huán)保科研經(jīng)費等。

8.其他成本。企業(yè)在環(huán)境保護方面所發(fā)生的其他相關(guān)費用。

以上八項內(nèi)容基本涵蓋了煤炭企業(yè)各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中涉及到的環(huán)境成本。但是，每個企業(yè)有自身的特殊性以及偶發(fā)事件，所以煤炭企業(yè)可以根據(jù)自身情況適當加以調(diào)整。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境成本報告模式分析

聯(lián)合國以及歐美日等國已經(jīng)出臺的各種法律法規(guī)中都明確表明，企業(yè)應該編制一份獨立環(huán)境報告來對企業(yè)的環(huán)境信息進行披露。在獨立的環(huán)境報告中主要披露環(huán)境財務信息和環(huán)境績效信息，通過這種模式既能夠以貨幣的形式將企業(yè)的環(huán)境成本數(shù)字反映出來，同時還能夠通過文字補充來描述企業(yè)在環(huán)境保護方面所做的努力及所取得的成效，也就是從定量和定性的角度全面地反映企業(yè)的環(huán)境信息。這種披露模式符合重污染企業(yè)在環(huán)境成本信息披露和企業(yè)經(jīng)營管理的需求。

因此，煤炭企業(yè)想要實現(xiàn)對環(huán)境成本的控制和管理，走可持續(xù)發(fā)展的低碳化路線，更好地履行社會責任，就應該以獨立的環(huán)境成本報告模式，從定量和定性的角度全面地反映企業(yè)的環(huán)境信息。

1.環(huán)境成本財務信息披露。財務信息就是定量信息，也是會計信息的核心內(nèi)容，即以貨幣的形式表達環(huán)境成本。煤炭企業(yè)應該對每一項環(huán)境成本進行單獨披露，從而更加全面和詳細地反映企業(yè)在環(huán)境保護與治理方面的耗費。只有這樣，煤炭企業(yè)才能夠發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)的環(huán)境成本太高、哪些環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制較好，才能夠體現(xiàn)環(huán)境成本對企業(yè)財務狀況的影響，才能對企業(yè)的經(jīng)營管理起到數(shù)據(jù)支撐作用。為此，環(huán)境成本財務信息披露部分應該按照八項環(huán)境成本內(nèi)容分別設置報告項目，以貨幣的形式進行披露。

2.環(huán)境績效信息披露。環(huán)境績效是企業(yè)在從事環(huán)境管理中節(jié)約資源和治理污染等方面做出的成績、取得的環(huán)境保護效率和效果。環(huán)境績效信息主要對煤炭企業(yè)在節(jié)能減排、礦山綠化、“三廢”治理、污染物減排等方面相對以前年度所取得的改進效果進行披露，以此體現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境管理與控制方面取得的成就，彰顯企業(yè)社會責任。披露主要以各種污染物的排放量、相比往年的增減比率等方式進行列式。

（三）獨立環(huán)境成本報告

本研究從煤炭企業(yè)環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容和模式出發(fā)，結(jié)合煤炭企業(yè)自身特點，借鑒國內(nèi)外專家學者的環(huán)境成本信息披露理念，參考日本富士通公司和日本理光公司的環(huán)境信息披露的框架，從環(huán)境成本和環(huán)境績效兩個角度，設計了一套煤炭企業(yè)環(huán)境成本報告的參考模式（如表3所示）。

煤炭企業(yè)可以在獨立環(huán)境成本報告中增加附注，對煤炭企業(yè)每一項環(huán)境成本包含的明細內(nèi)容，并說明其確認與計量方法，以及節(jié)能減排測量方法等內(nèi)容進行補充說明，以便環(huán)境信息使用者閱讀和理解報告信息。同時，各企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況，對獨立報告進行適當?shù)恼{(diào)整與修改。

結(jié)論

本研究認為，煤炭企業(yè)應該編制獨立的環(huán)境成本報告來披露環(huán)境信息。各煤炭企業(yè)在進行披露時應該注重以下兩個方面：（1）環(huán)境成本的確認范圍。煤炭企業(yè)應該從產(chǎn)品生命周期的角度出發(fā)，將煤炭資源的開采、加工、使用、廢棄各環(huán)節(jié)中涉及到的各種環(huán)境耗費界定為環(huán)境成本，同時，針對各種環(huán)境耗費的特點，將它們進行歸類總結(jié)，劃分到上述八種環(huán)境成本當中。（2）環(huán)境成本披露。煤炭企業(yè)應該從環(huán)境財務信息和環(huán)境績效信息兩方面進行環(huán)境成本信息披露，并出具獨立的環(huán)境成本報告。

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Abstract：Since 21th century，environmental problems have attracted wide attention by society.Enterprise with heavy pollution is major consumption of natural resources，as also the chief destroyer of environment.From the perspective of accounting，the task of protecting environment is to disclose environmental accounting information.This paper took coal enterprises as research subject，starting with status quo of disclosure of environmental information in listed coal enterprises，and analyzed the limitation of contents and ways in sample enterprises accounting information disclosing，as well as defined the contents of environmental cost in coal enterprises form the perspective of Product Life Cycle and put forward disclosure way of independent environmental cost reports.

Key words：coal enterprise；environmental cost；way of disclosure；environmental report

[責任編輯 劉兆峰]