許建華　李顓森　李川　劉輝　鄭鈁文　程余嬌

【摘 要】 自1721年英國(guó)“南海公司”事件開始，第一份審計(jì)報(bào)告的問(wèn)世，這也標(biāo)志審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生。然而當(dāng)時(shí)的審計(jì)報(bào)告中并無(wú)審計(jì)責(zé)任一說(shuō)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律意識(shí)的提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也在不斷發(fā)展。審計(jì)責(zé)任經(jīng)歷了從無(wú)到有，從不具體到規(guī)范，從連帶責(zé)任制到比例責(zé)任制。本文主要探索審計(jì)責(zé)任制從連帶到比例的變遷以及對(duì)投資者、市場(chǎng)、事務(wù)所的影響及意義。

一、引言

就美國(guó)的司法來(lái)說(shuō)，被告人一般是差錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，有過(guò)錯(cuò)的一方應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的損失。而《證券交易法》規(guī)定審計(jì)師承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這種賠償責(zé)任是基賠償能力來(lái)實(shí)現(xiàn)的。舉個(gè)例子，假如只有1%的責(zé)任但需要承擔(dān)100%的賠償，這很明顯是不合理的。20世紀(jì)60年代后期，隨著涉及會(huì)計(jì)事務(wù)所的訴訟案件急劇增加，審計(jì)師面臨的訴訟壓力越來(lái)越大，無(wú)限連帶責(zé)任遭到了來(lái)自各方的質(zhì)疑。

二、連帶責(zé)任制對(duì)審計(jì)師、投資者、資本市場(chǎng)的影響

美國(guó)1933年發(fā)布的《證券法》，將審計(jì)人員的責(zé)任對(duì)象從直接委托人擴(kuò)大到間接委托人（任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者），且規(guī)定審計(jì)師（作為被告）負(fù)有舉證責(zé)任。受此影響，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界面臨的審計(jì)訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計(jì)訴訟案例中，即便審計(jì)師證明其審計(jì)程序遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表也遵守了相應(yīng)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，法院也認(rèn)定審計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，并認(rèn)為遵循一套由會(huì)計(jì)職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。日益增高的法律風(fēng)險(xiǎn)迫使美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。連帶責(zé)任使會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，訴訟成本越來(lái)越高。由于公司經(jīng)營(yíng)失敗后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往是與公司經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)的唯一存在的實(shí)體，因此也成為投資者和債權(quán)人獲得經(jīng)濟(jì)賠償?shù)闹匾繕?biāo)。

在連帶責(zé)任制下，一旦公司因經(jīng)營(yíng)失敗而破產(chǎn)，唯利是圖的律師都會(huì)將審計(jì)師作為連帶被告，此時(shí)審計(jì)師可能承擔(dān)全部的賠償責(zé)任在資本市場(chǎng)中，高風(fēng)險(xiǎn)的公司一般多為金融保險(xiǎn)業(yè)公司、房地產(chǎn)公司、高科技創(chuàng)新型企業(yè)或首次上市的公司，這些公司具有天生的風(fēng)險(xiǎn)性，也同時(shí)具有促進(jìn)資本積累、提供就業(yè)機(jī)會(huì)、加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展等諸多優(yōu)勢(shì)。如果這類公司長(zhǎng)期得不到高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，勢(shì)必會(huì)削弱其在資本市場(chǎng)中披露信息的質(zhì)量，影響資本市場(chǎng)的良性發(fā)展Kelly&Larry（1993）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)改變其風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略，在選擇客戶時(shí)更關(guān)注客戶未來(lái)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，而非審計(jì)業(yè)務(wù)本身。例如，“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所其中的一家在過(guò)去的幾年里拒絕為20多家公司。

三、對(duì)連帶責(zé)任制度進(jìn)行的討論

支持改革的觀點(diǎn)認(rèn)為，首先連帶責(zé)任制下產(chǎn)生了許多站不住腳的起訴，使會(huì)計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任，并在此過(guò)程中損失慘重。那么國(guó)會(huì)對(duì)連帶責(zé)任制的改革就存在一個(gè)疑問(wèn)—審計(jì)師行業(yè)是否存在信任危機(jī)？如果存在，那么對(duì)連帶責(zé)任制的改革能否拯救會(huì)計(jì)師行業(yè)？

Palmrose實(shí)證研究分析，他將針對(duì)審計(jì)師的“無(wú)實(shí)際根據(jù)的起訴”界定為律師最終沒有得到報(bào)酬，并對(duì)所有涉及“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件中將會(huì)計(jì)師師事務(wù)所賠償?shù)臄?shù)額和其他被告賠償?shù)臄?shù)額進(jìn)行了比較。分析得出，大部分針對(duì)審計(jì)師的起訴都是毫無(wú)根據(jù)的，其中，只有一部分訴訟中審計(jì)師支付了大額的賠償，大部分訴訟中審計(jì)師沒有向原告支付任何賠償或者支付了很少。

不贊成對(duì)連帶責(zé)任制進(jìn)行改革的力量主要來(lái)自于證券市場(chǎng)中的投資者。他們認(rèn)為加大審計(jì)責(zé)任能夠督促審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，提高審計(jì)質(zhì)量。

Balachandran&Nagarajan發(fā)現(xiàn)無(wú)論從風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)還是信息成本的角度來(lái)看，提高審計(jì)責(zé)任反而不利與審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。Narayanan首次將不同法律責(zé)任產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了比較。結(jié)果顯示，在比例責(zé)任制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只需要承擔(dān)屬于自己那部分的責(zé)任，因此審計(jì)師工作的努力程度對(duì)訴訟費(fèi)用更為敏感，他們會(huì)通過(guò)努力工作以降低未來(lái)可能發(fā)生的訴訟費(fèi)用。

四、比例責(zé)任制的確立

1995年12月22日美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《私人證券訴訟改革法》，改變了之前讓各個(gè)被告承擔(dān)連帶責(zé)任的做法，以限制一個(gè)被告被要求為其他被告的行為造成的的損害賠償?shù)那樾巍?/p>

比例責(zé)任制將會(huì)在很大程度上緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所日益嚴(yán)重的訴訟危機(jī)。一方面，比例責(zé)任制減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的訴訟成本。由于比例責(zé)任制要求在一定情況下各被告按比例承擔(dān)責(zé)任，因此限制了一個(gè)被告為其他被告承擔(dān)全部賠償責(zé)任，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中即便存在過(guò)失行為也不必承擔(dān)超出其過(guò)失的賠償責(zé)任，大大降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟成本。另一方面，比例責(zé)任制也減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能涉及的訴訟。

五、我國(guó)審計(jì)責(zé)任發(fā)展演變

我國(guó)1996年發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》首次要求在審計(jì)報(bào)告中表述管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。最高人民法院于2002年1月15日發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，揭開了我國(guó)證券民事訴訟的序幕。最高人民法院又于2003年1月9日發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，就虛假陳述民事訴訟的有關(guān)程序和實(shí)體問(wèn)題做出進(jìn)一步的規(guī)定。

我國(guó)2006年2月15日頒布、自2007年1月1日實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》充分借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的做法，單獨(dú)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任作為審計(jì)報(bào)告的一個(gè)段落—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，并用小標(biāo)題提醒報(bào)告使用人引起注意在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

六、結(jié)論

各國(guó)的審計(jì)責(zé)任制度的變遷具有不同方面考慮，英美屬于立法型，法國(guó)屬于司法型，而我國(guó)隸屬于國(guó)務(wù)院，具有很強(qiáng)的政治色彩，獨(dú)立性有待考驗(yàn)。在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，我們必須發(fā)揮審計(jì)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供強(qiáng)有力監(jiān)督的作用，加強(qiáng)審計(jì)立法工作，制定好具體行之有效的制度使之既能維護(hù)好經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，又能切實(shí)保護(hù)好監(jiān)督者的角色。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 崔振龍.對(duì)中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的一些思考[J].中國(guó)審計(jì)報(bào)，2012（9）：1-3.