穆敏

摘要：在闡釋其他綜合收益項目內(nèi)涵及披露要求的基礎(chǔ)上，對其會計核算過程中存在的相關(guān)問題展開探討，并就其他綜合收益對債權(quán)人、股東等信息使用者的決策影響等相關(guān)問題進行探討。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會計核算；信息披露；決策影響

一、其他綜合收益的內(nèi)涵

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，規(guī)定損益中沒有經(jīng)過確認的企業(yè)利得、扣除所得稅影響后的凈損失，即為其他綜合收益。其構(gòu)成項目包括：（1）在公允價值變動中，金融資產(chǎn)可以進行出售的部分；（2）對持有至到期投資進行重分類，可供出售金融資產(chǎn)的部分；（3）按公允價值模式進行計量，由非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換；（4）其它單位運用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，在其他綜合收益中應(yīng)享有的份額；（5）最終報表計算完畢后，計算外幣的折算差額；（6）上述各項目受所得稅影響后得出的數(shù)值；（7）不屬于政府補助的各項政府投資補助。

會計制度有所欠缺，這在一定程度上影響了其它綜合收益的核算。但是結(jié)合國家相關(guān)文件，可以先將形成長期資產(chǎn)的部分作為“其他綜合收益”，核算根據(jù)“專項應(yīng)付款”科目進行。其他綜合收益不是當(dāng)期權(quán)益性交易，從本質(zhì)意義上來講，它是當(dāng)期損益中未得到確認的各項利得和損失。但其期限并不固定，未來在特殊情況下，還可以將其確認為當(dāng)期的利得或損失。

二、其他綜合收益信息披露要求

關(guān)于其他綜合收益在財務(wù)報告中的列報，在相關(guān)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有著非常明確的規(guī)定和披露要求：

（一）資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”項目的披露要求

其它綜合收益在資產(chǎn)負債表中的表現(xiàn)方式，是根據(jù)所有者權(quán)益的計算所展現(xiàn)的，在資本公積和盈余公積兩個項目下，列示已經(jīng)扣除了所得稅影響后的金額。

（二）利潤表中關(guān)于“其他綜合收益”的披露規(guī)定

我國鑒于國際會計指標(biāo)準(zhǔn)則，為了避免企業(yè)對利潤進行暗箱操作，運用綜合收益指標(biāo)規(guī)定利潤表核算。其中，綜合收益的披露要求有三種體現(xiàn)形式：（1）將“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個項目加到企業(yè)利潤表中去，數(shù)值按照所有者權(quán)益項目下，未實現(xiàn)的利得與損失計入。（2）應(yīng)在報表附注中披露其他綜合收益的各項目及其所得稅影響；（3）編制合并報表時，將其他綜合收益項目中的綜合收益總額單列出來。

在資產(chǎn)負債表和利潤表中，其他綜合收益與其關(guān)系是對應(yīng)的，在兩張報表之間可以進行相互查證，資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益期初余額加上利潤表中的其他綜合收益當(dāng)期發(fā)生額，得出的結(jié)果等于資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益期末余額與本期重分類進損益的以前年度其他綜合收益相加之和，這一點與未分配利潤科目的核算原理相同。

（三）所有者權(quán)益變動表中其他綜合收益的披露規(guī)定

在所有者權(quán)益變動表中，其他綜合收益是單列的，其列示金額與資產(chǎn)負債表和利潤表列示金額存在勾稽關(guān)系。在所有者權(quán)益項目中設(shè)置其他綜合收益這一子目，對應(yīng)“本年增減變動額”項目下的“其他綜合收益”。這樣一來，所有者權(quán)益變動表中其他綜合收益的本年年末余額，與資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項下其他綜合收益的期末余額就是相等的。

三、其他綜合收益核算過程中存在的問題探析

（一）相關(guān)準(zhǔn)則對其科目性質(zhì)及賬務(wù)處理規(guī)定不明確

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號--財務(wù)報表列報》對其他綜合收益的概念及列報要求進行了明確，但在利潤表中，其他綜合收益科目的體現(xiàn)及作用尚未明確。到底是僅僅起到示例作用，還是作為一級科目進行核算？科目性質(zhì)又是什么？這些問題都亟待結(jié)局。除此之外，其相關(guān)業(yè)務(wù)的影響應(yīng)當(dāng)計入到哪個報表的其它綜合收益中？

其他綜合收益并不屬于“資本公積-其他資本公積”的相關(guān)項目，而是從其中分離出來的一項，在進行項目核算時，應(yīng)當(dāng)按照所有者權(quán)益類項目計入。如果核算過程中涉及到了其他綜合收益，可以先按照損益類項目進行核算，在會計期末時，將其發(fā)生額的綜合轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

營業(yè)利潤在利潤表中的不合理定位使其在利潤表的作用大打折扣，同時也會誤導(dǎo)報表信息使用者，降低利潤表信息的有用性，從而削弱利潤表的可信度。因此，應(yīng)對此不合理之處予以改進。改進的方法有兩個。一是保持利潤表結(jié)構(gòu)，改變個別項目的名稱，如營業(yè)利潤。這種方法的好處在于保持現(xiàn)有利潤表結(jié)構(gòu)的情況下避免稱謂上的誤解，但更名后的“營業(yè)利潤”在核算內(nèi)容與范圍上仍然與利潤總額有交叉，難以擺脫重復(fù)之嫌，無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用和價值。所以，這一方法不可行。二是保持現(xiàn)有項目的名稱，調(diào)整利潤表的結(jié)構(gòu)。

（二）與“資本公積—其他資本公積”并行，核算內(nèi)容易混淆

按照最新會計準(zhǔn)則，資本公積—其他資本公積的形成具體可以概述為，將資本溢價項目以外的交易或事項排除在外，所產(chǎn)生的資本公積。其中包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付，例如長期股權(quán)投資，就是通過權(quán)益法核算得出的。在核算過程中，處置長期股權(quán)投資時，將原本計入資本公積—其他資本公積和其他綜合收益的部分，轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶。資本公積—其他資本公積和其他綜合收益反映在資產(chǎn)負債表中都是所有者權(quán)益類賬戶，均是具有過渡性質(zhì)的會計科目，且其會計核算原理和方法基本相同，不僅科目設(shè)置有所重復(fù)，且核算內(nèi)容易造成混淆。為使我國會計準(zhǔn)則不斷完善，應(yīng)進一步優(yōu)化相關(guān)科目設(shè)置和會計核算要求。

（三）其他綜合收益項目核算的所得稅影響

在扣除所得稅影響之后進行數(shù)據(jù)填列，所得稅在一定程度上影響了數(shù)據(jù)填列，其他綜合收益也不例外?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定：所得稅費用與收益都應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收益，其中包括企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得。由此可知，在業(yè)務(wù)發(fā)生時，其他綜合收益業(yè)務(wù)相關(guān)的所得稅最終也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。根據(jù)此準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延所得稅負債與遞延所得稅收益，在最終核算時經(jīng)過確認后計入企業(yè)損益。

（四）其他綜合收益對債權(quán)人和投資人決策的影響

綜合收益對債權(quán)人決策具有相關(guān)性，其他綜合收益對債權(quán)人決策具備增量的相關(guān)性，其他綜合收益的列報與披露提升了會計信息對債權(quán)人決策的有用性。債權(quán)人注重其債權(quán)的安全性以及債務(wù)人是否能按時償還到期債務(wù)及利息，因此，與投資人對財務(wù)業(yè)績方面的會計信息關(guān)注的側(cè)重點不同，債權(quán)人更加注重壞消息，即債務(wù)人是否虧損。從理論角度來分析，在某些情況下，綜合收益與凈利潤相比增加了壞消息的及時性。因為，當(dāng)其他綜合收益所核算的項目中止確認時，原計入其他綜合收益的金額要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致當(dāng)年該項目其他綜合收益金額為負，而且從綜合收益角度來評價企業(yè)業(yè)績的話，其他綜合收益抵消了該項目為企業(yè)所帶來的收益。

四、其他綜合收益信息披露對信息使用者的決策影響

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則有關(guān)其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹慎性原則和可靠性原則的要求，在處置該可供出售金融資產(chǎn)時，再將應(yīng)將原計入其他綜合收益的份額轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”（當(dāng)期損益），其他綜合收益的其他相關(guān)業(yè)務(wù)也是采取類似的處理方法，這一處理充分體現(xiàn)了謹慎性原則和可靠性原則的要求。根據(jù)其他綜合收益項目所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，披露相關(guān)會計信息將有助于投資者等信息使用者評估累計未實現(xiàn)損益對公司業(yè)績的影響，進而做出正確的價值評判和投資決策。

如前所述，在信息披露和列報方面，這樣的核算和信息披露要求使得投資者和債權(quán)人等信息使用者可充分了解和利用相關(guān)信息作出正確的決策，降低決策失誤的風(fēng)險。

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（作者單位：七臺河信發(fā)會計師事務(wù)所）