閆夏雨

[摘要]花卉類生物生物資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)的重要組成部分，其自身的特點(diǎn)決定了其會計計量的困難性和復(fù)雜性。為了達(dá)到客觀公允地計量與披露花卉生物資產(chǎn)會計信息的目的，在計量模式方面，應(yīng)根據(jù)花卉類生物資產(chǎn)特征，針對不同的計量程序而采用相應(yīng)的計量模式。本文綜合評述了花卉生物資產(chǎn)計量屬性的不同觀點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上，從會計目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合我國各個階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場經(jīng)濟(jì)完善程度，對花卉生物資產(chǎn)計量提出了框架性構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]計量屬性；生物資產(chǎn)；歷史成本；公允價值

一、引言

隨著我國對外開放、改革的不斷推進(jìn)，花卉產(chǎn)業(yè)在現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)中已初具規(guī)模，在都市農(nóng)業(yè)中擔(dān)當(dāng)者重要角色?；ɑ艿纳a(chǎn)、管理、銷售不同于其它行業(yè)，其特殊性致使花卉成本的確認(rèn)計量的差異比較大。如何準(zhǔn)確、合理對花卉價值計量，為管理者提供準(zhǔn)確、及時、合理的會計信息，是適立市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高花卉業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)效益，推動花卉產(chǎn)業(yè)走向國際的新思路。關(guān)于生物資產(chǎn)計量方面，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》與《國際會計準(zhǔn)則第41號一農(nóng)業(yè)》存在一定的差異。CAS5規(guī)定生物資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量以歷史成本為主，公允價值為輔的計量模式；IAS41規(guī)定以公允價值為主，歷史成本為輔的計量模式?？v觀我國農(nóng)業(yè)中各分支產(chǎn)業(yè)的成本計量方法來看，我國實(shí)際上是采用歷史成本計量的方法，忽視公允價值計量的輔助。本著準(zhǔn)確、合理的原則，針對花卉產(chǎn)業(yè)，筆者提出歷史成本計量和公允價值計量融合的成本計量方法。

二、CAS5和IAS41對生物資產(chǎn)的計量差異

生物資產(chǎn)一詞的含義第一次在《國際會計準(zhǔn)則第41號-農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41）中被提到，指有生命的動物和植物。它作為農(nóng)業(yè)企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，能否正確的核算生物資產(chǎn)關(guān)系到農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)的規(guī)范性。本著與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，我國財政部對農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號-生物資產(chǎn)》（以下簡稱CAS5）。

1、計量屬性差異

CAS5規(guī)定初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，目規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量，并規(guī)定同時具備以下條件：一是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

IAS41規(guī)定以公允價值計量為主，歷史成本計量為輔的計量方法，主要是考慮到準(zhǔn)確、及時計量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，因?yàn)檗r(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)是主要資產(chǎn)，生物資產(chǎn)有著特殊的生物轉(zhuǎn)化增值性，為了能夠準(zhǔn)確的計量這部分增值，所以采用公允價值計量模式將每期生物資產(chǎn)增值部分反映到報表中。IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量，并將公允價值的變動計入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠計量這一假設(shè)無法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。

2、減值與跌價準(zhǔn)備的處理差異

CAS5規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗眭生物資產(chǎn)和生產(chǎn)眭生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損失。對于已經(jīng)計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，其減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。而公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。

IAS41按照公允價值減去估計銷售時費(fèi)用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的得利或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費(fèi)用后余額變動產(chǎn)生的得利或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。若公允價值無法可靠計量，生物資產(chǎn)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，但當(dāng)據(jù)以計提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

三、花卉計量方法的選擇

1、花卉類別的劃分

消耗性生物資產(chǎn)指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，類似于一般企業(yè)的存貨。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，類似于一般企業(yè)的固定資產(chǎn)。與消耗性生物資產(chǎn)相比，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要區(qū)別是其持有的目的不同。消耗性生物資產(chǎn)持有的目的是出售或者是即將收獲成為農(nóng)產(chǎn)品；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)持有的目的是在生產(chǎn)經(jīng)營中長期地、多次反復(fù)地使用，利用其進(jìn)行繁殖，或者不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者長期役用。

花卉大體分為草本花卉和木本花卉兩大類，草本花卉生長周期比較短，一般一年左右，成苗后可隨時出售；木本花卉生長比較緩慢，生產(chǎn)周期比較長且不等，從幾年到上百年不等，達(dá)到可出售狀態(tài)后都可以對外出售。草本花卉一般是用來出售的，因而姑且定義為消耗性草本花卉。木本花卉大體上是用來出售的，但不排除部分用來產(chǎn)出產(chǎn)品，如產(chǎn)出玫瑰花的玫瑰等。根據(jù)木本花卉的種植目的不同，姑目將木本花卉進(jìn)一步分為消耗性木本花卉和生產(chǎn)性木本花卉。根據(jù)生物資產(chǎn)的生長特征，有將生產(chǎn)性木本花卉進(jìn)一步分為成熟生產(chǎn)性木本花卉和未成熟生產(chǎn)性木本花卉。

2、花卉計量模式的界定

考慮到草本花卉生長周期短、自然增值迅速等獨(dú)特特點(diǎn)，為方便、合理、及時核算出其價值，筆者認(rèn)為對草本花卉初始計量和后續(xù)計量都采用歷史成本計量模式。木本花卉生長比較緩慢，自然增值較緩，容易在某一時點(diǎn)從活躍市場上確定其相應(yīng)的市場價值，所以筆者認(rèn)為針對對消耗性木本花卉，育苗期以歷史成本計量，育苗期過后對其采用公允價值計量。針對生產(chǎn)眭木本花卉，由于其不直接用于市場交易，類似于企業(yè)的固定資產(chǎn)，對其采用歷史成本計量模式。

四、花卉生物資產(chǎn)的計量

1、草本花卉的計量

草本花卉前期資金投入比較大，種植花卉需要種子，需要耕地、整地，需要肥料、水和人工費(fèi)，這些投入在花卉的整個生長期里比后期的投資相對要多；花卉數(shù)量變化比較大，有些花卉不合格而不能出售，只能讓合格花卉分?jǐn)偛缓细窕ɑ艿馁M(fèi)用，增加產(chǎn)品的單位價值；此類花卉多數(shù)具有明確的銷售期，比如五一勞動節(jié)、十一國慶節(jié)，正是花卉的銷售期，決定其具有批量銷售的特點(diǎn)。根據(jù)以上特點(diǎn)，采取的具體核算方法：把花苗生產(chǎn)、生長所發(fā)生的全部費(fèi)用，如花種費(fèi)、人工費(fèi)、肥料費(fèi)等，通過“生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行歸集，能確定成本對象的直接記入成本，不能直接確定的對象的，通過分?jǐn)傆浫?。借：生產(chǎn)成本一×××，貸：銀行存款。每個報表日，將花卉成本結(jié)轉(zhuǎn)，“借：草本花卉產(chǎn)成品一×××，貸：生產(chǎn)成本一×××”。

2、木本花卉的計量

對于生產(chǎn)性木本花卉，其計量模式與草本花卉的計量模式大體相同，略微差異在于在生產(chǎn)性木本花卉為成熟前，將生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)到“未成熟生產(chǎn)性木本花卉”科目，待成熟后進(jìn)—步轉(zhuǎn)到“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，同時計提減值準(zhǔn)備及折舊。待這些生產(chǎn)性木本花卉出售或處置時，將成本計量模式轉(zhuǎn)換成公允價值計量模式。對于消耗性木本花卉，在達(dá)到可出售狀態(tài)之前，在市場上不活躍，且對其投資比較大，所以本著穩(wěn)定、合理的原則，對其采用歷史成本計量，將人工費(fèi)、肥料費(fèi)、水費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用歸集到“生產(chǎn)成本”科目，每個報表日將生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性木本花木”科目。待達(dá)到可出售狀態(tài)時，成本計量模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式，按計量模式變更時消耗性木本花卉的公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。之后根據(jù)公允價值的變動，“借；消耗性木本花卉，貸：公允價值變動損益”或“借：公允價值變動損益，貸：消耗性木本花卉”。