田亞會

[摘要]會計理論研究方法與會計理論是伴生的，會計研究方法是進(jìn)行會計理論研究的前提，是會計理論體系的重要組成部分，正確運用會計研究方法是提高會計理論研究水平的重要保證。本文首先對會計理論的認(rèn)識進(jìn)行了探討，然后分析了會計研究方法的演進(jìn)歷程，最后指出，現(xiàn)階段我們應(yīng)該積極探索適合我國國情且具有中國特色的會計研究方法，把規(guī)范研究和實證研究有機地結(jié)合起來，將中國會計研究的理論和方法帶上更高的一個臺階。

[關(guān)鍵詞]會計理論；會計研究方法；規(guī)范會計研究；實證會計研究

一、會計理論的認(rèn)識

會計是一門古老的藝術(shù)，嶄新的學(xué)科。馬克思主義者認(rèn)為，理論是人們對事物從現(xiàn)象到本質(zhì)的觀察，運用科學(xué)的概念（范疇）去闡明事物之間的內(nèi)在必然聯(lián)系，即規(guī)律性的認(rèn)識。美國著名會計學(xué)家Eldon s.Hendriksen認(rèn)為，會計理論應(yīng)定義為：“一套廣泛適用的、作為形式的原則所進(jìn)行的邏輯推理。”理論是科學(xué)的表象或表現(xiàn)，是對實務(wù)（事實和行動）的解釋和行動的理由。理論是從實踐工作中概括出來的，沒有實踐就不可能形成理論，理論是抽象的、普遍性的，但其起點和終點又是具體的。會計理論是會計實踐的抽象，是上升到理論高度的抽象，它不以人的意志為轉(zhuǎn)移，而是對會計實務(wù)認(rèn)真地進(jìn)行概括和總結(jié)的產(chǎn)物。

會計研究方法與會計理論是伴生的。會計研究方法，是研究者為了進(jìn)行會計理論研究，在收集、整理會計實踐材料的基礎(chǔ)上，為了開展理性思維而采用的一切途徑、手段、工具和方法，會計理論研究方法的核心內(nèi)容是會計研究的思維問題?，F(xiàn)代科學(xué)史證明：科學(xué)方法論是科學(xué)研究中的新思想、新理論的生長點，新的思維方式的出現(xiàn)往往與新理論的產(chǎn)生同時并進(jìn)，科學(xué)理論的產(chǎn)生和突破經(jīng)常是從研究方法開始的。從一定意義上看，會計研究工作中最為重要的事情在于選擇恰當(dāng)?shù)难芯糠椒?，會計研究方法的選用決定了理論目標(biāo)能否實現(xiàn)，這是進(jìn)行會計理論研究的前提條件。

二、會計理論研究方法的演進(jìn)

20世紀(jì)60年代末及以前，會計理論研究方法有：非理論性、倫理方法、實務(wù)性或?qū)嵱弥髁x的（非正式方法）、理論性方法、演繹方法、社會學(xué)方法、歸納方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法等。其中占主導(dǎo)地位的是歸納法和演繹法。（1）歸納法也被稱為描述法，它是古典會計學(xué)派偏重采用的方法，它是指通過對許多個別事物和現(xiàn)象進(jìn)行分析，指出這些事物的共性，并概括出普遍性結(jié)論的一種推理形式和思維方法。它的基本思路是從具體到一般，首先，觀察實務(wù)、記錄現(xiàn)象；其次，對觀察的結(jié)果進(jìn)行分類、歸總和分析，歸納出一般規(guī)律和原則；最后，對一般規(guī)律進(jìn)行檢驗。20世紀(jì)50年代以前，世界各國的會計界普遍采用描述法進(jìn)行研究，這一時期的大量著作都是歸納法的產(chǎn)物。歸納法從現(xiàn)有的實務(wù)或慣例出發(fā)，對實務(wù)產(chǎn)生了較高程度的認(rèn)同感，由于其過分地遵從已有的實務(wù)或慣例，所提出的改進(jìn)意見只是對實務(wù)的局部改良，難以提出革命性的修改意見，難以形成內(nèi)在一致的理論框架。（2）演繹法是規(guī)范會計學(xué)派偏重采用的方法，它是采用演繹推理方法，從既定的基本概念或前提命題出發(fā)，邏輯地推導(dǎo)得出結(jié)論，與歸納法相反，它的基本思路是從一般到具體，首先，明確財務(wù)會計報告的目標(biāo)，利用會計假設(shè)和會計概念框架構(gòu)建適合目標(biāo)實現(xiàn)的環(huán)境；其次，制定操作規(guī)范，也就是會計原則；最后，在原則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步構(gòu)建基本的會計業(yè)務(wù)技術(shù)和方法。規(guī)范法不受現(xiàn)實事物的影響，它回答的是“應(yīng)該是什么”的問題，可以形成較為嚴(yán)密的理論框架或理論體系，進(jìn)而規(guī)范會計行為，提高會計信息可比性，得到較佳的會計準(zhǔn)則和較優(yōu)的會計程序和方法。但是其結(jié)果的正確性取決于基本概念和前提命題的正確性，少數(shù)的概念比較抽象，與現(xiàn)實世界有一定的差距，因此其得出的結(jié)論可能與現(xiàn)實存在較大的差異。

20世紀(jì)70年代初及以后，實證會計方法開始興起。與此同時，出現(xiàn)了其他的一些現(xiàn)代方法：事項法、行為法和預(yù)測法等。這里我們主要介紹實證法。實證會計研究起源于美國，1968年，美國會計學(xué)家Ball和Brown發(fā)表的《會計數(shù)據(jù)的實證評估》，標(biāo)志著實證會計研究的誕生，順利使規(guī)范研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變。自此，越來越多的會計學(xué)者投入到這一研究領(lǐng)域，1986年，羅徹斯特學(xué)派的代表人物Watts和Zimmerman的著作《實證會計理論》問世，使得實證會計研究成為了會計研究的主流。這一時期會計學(xué)家們不再滿足于使用定性的歸納或演繹論證，而借叻于數(shù)學(xué)分析方法和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對會計現(xiàn)象進(jìn)行解釋和預(yù)測。實證研究方法是在大量的經(jīng)驗數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，采用實際證明或確鑿驗證的方式，按照“提出理論假設(shè)，建立理論模型，檢驗?zāi)Ｐ秃图僬f，展開理論分析”的過程，運用統(tǒng)計分析技術(shù)，回答“是什么”的問題。實證會計研究有利于拓寬會計理論研究的視野和范圍，豐富會計理論；實證會計研究可以對會計信息的作用進(jìn)行量化分析，具有較強的實踐性，有助于增強會計理論研究的科學(xué)性；實證會計研究運用數(shù)理統(tǒng)計方法進(jìn)行的研究，相比依靠抽象思維得出的結(jié)論更具說服力，更能解釋會計實務(wù)。由于實證方法與歸納法的推理方向大體一致，所以可以認(rèn)為實證法是在歸納法基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展。但這種方法過于重視對結(jié)論的驗證，即只解釋和預(yù)測所研究的對象是什么以及為什么如此，它并不進(jìn)一步推導(dǎo)應(yīng)當(dāng)如何，這就很難促進(jìn)會計理論產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的突破與進(jìn)步。

三、我國會計理論研究方法的選擇

3.1我國會計理論研究方法的現(xiàn)實分析

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的不斷完善，許多新的方法，特別是實證研究方法運用到我國的會計研究領(lǐng)域，各大雜志發(fā)表的實證文章比重越來越大。楊海峰在《我國實證會計研究方法應(yīng)用的透視與述評》中對《會計研究》文章作了分類統(tǒng)計。在會計研究發(fā)表的文章中，規(guī)范研究方法仍然占據(jù)著主導(dǎo)，但實證研究文章的比重也呈現(xiàn)快速上升趨勢，實證會計研究方法越來越為我國會計學(xué)者重視，實證研究方法的發(fā)展，揭示了規(guī)范法缺乏實踐檢驗的固有缺陷，實證會計研究的迅速崛起值得規(guī)范研究工作者深思，取長補短。

我國的實證會計研究的發(fā)展還處于初級階段，正如我國正處于社會主義初級階段的基本國情一樣，我國的特殊國情決定了其各種特征和環(huán)境不同于資本主義市場。（1）缺乏良好的外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。盡管近年來以資本市場為主要研究對象的實證研究成果有所增加，但是，還沒有建立一個關(guān)于資本市場的數(shù)據(jù)庫，研究者在進(jìn)行研究時只能自行收集數(shù)據(jù)，這將使研究者花費大量時間用于資料收集這一研究最基礎(chǔ)的工作，同時，由于會計信息失真等問題的存在，難以保證數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確性，存在誤差現(xiàn)象嚴(yán)重，影響這些研究結(jié)論的質(zhì)量；（2）過分簡化研究對象復(fù)雜的因果關(guān)系。運用實證研究方法時，其中的關(guān)鍵是選取變量，建立模型，因此，在取舍變量時，常常會過分簡化原有對象之間復(fù)雜的關(guān)系；（3）借鑒西方已有的研究成果時對中國國情考慮不足。西方國家與我國的情況有很大的不同之處，在應(yīng)用西方已有研究成果時，部分研究人員忽視了原有結(jié)論的適用范圍，盲目套用，達(dá)不到預(yù)期的效果。

3.2現(xiàn)階段我國會計理論研究方法的選擇

會計研究方法選擇并不是在規(guī)范法和實證法之間作出非此即彼的抉擇，規(guī)范與實證的關(guān)系不是取代與被取代的關(guān)系，雖然實證研究與規(guī)范研究有許多的不同，但彼此并不相互排斥。首先，規(guī)范研究并不排斥實證研究。規(guī)范會計研究出現(xiàn)得比較早，發(fā)展時間比較長，研究比較充分，學(xué)科建設(shè)相對完善，實證會計研究要借鑒規(guī)范會計研究的理論成果，用來促進(jìn)其自身的發(fā)展，規(guī)范研究的結(jié)論是實證研究的基礎(chǔ)和前提；其次，實證研究并不排斥規(guī)范研究。規(guī)范研究的結(jié)論要接受實證研究的實證檢驗，這是由于規(guī)范會計研究是建立在理性思維的基礎(chǔ)上，缺乏實證檢驗，而實證會計研究是建立在大量的事實證據(jù)之上的，恰好可以彌補這一不足，補充規(guī)范會計研究?？偠灾煌难芯磕康?、不同的研究對象、不同的研究時期應(yīng)該有不同的研究方法與之對應(yīng)，只要運用得當(dāng)，其科學(xué)性是毋庸置疑的。

在我國現(xiàn)階段，要處理好這兩種研究方法的選擇問題，一種較好的思路就是將實證法和規(guī)范法有機地結(jié)合起來。會計科研客體的復(fù)雜性和會計科研性質(zhì)的綜合性，決定了在會計科研成果形成過程中，會計科研主體必須綜合運用這兩類方法。因此，我們在具體的研究過程中應(yīng)將二者有機地結(jié)合起來，在采用規(guī)范研究方法的基礎(chǔ)上，重視采用實地研究、問卷調(diào)查和案例分析等實證研究方法驗證規(guī)范研究成果，使它們相互補充，共同發(fā)展，一起為會計理論的研究服務(wù)，形成相互融合的局面。當(dāng)然，這種有機的結(jié)合是一個相互借鑒、逐步完善的往復(fù)過程?？偠灾覀儜?yīng)結(jié)合我國的會計環(huán)境和文化背景，積極探索適合我國國情的、具有中國特色的會計研究方法，防止會計研究方法濫用，避免以點代面、盲目模仿、主觀偏好和功力主義等傾向，提高會計研究水平，實現(xiàn)會計研究目標(biāo)，豐富和完善具有中國特色的會計理論與方法體系，為我國會計理論研究做積極的貢獻(xiàn)。