劉震峰

[摘要]醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，醫(yī)院在開展醫(yī)療服務(wù)過程中，因病施治，自制藥劑展現(xiàn)了醫(yī)院醫(yī)療特色。而中小醫(yī)院自制藥劑成本核算不合理，對醫(yī)院的管理、價(jià)格申報(bào)等造成困擾，針對醫(yī)院自制藥劑成本核算中存在的問題，進(jìn)行規(guī)范梳理，才能提高醫(yī)院的管理水平。

[關(guān)鍵詞]自制藥劑；成本核算；應(yīng)用舉例

隨著醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，相當(dāng)一部分醫(yī)院在開展醫(yī)療服務(wù)活動過程中，出現(xiàn)了自制藥劑，這是醫(yī)院因病施治，開展醫(yī)療服務(wù)活動的重要補(bǔ)充手段，對提高醫(yī)療水平和醫(yī)院品牌形象，展現(xiàn)醫(yī)院治療特色有很大促進(jìn)作用。目前主要有以下幾種類型：

（1）對一些藥品進(jìn)行炮制、加工后使用；

（2）自行研發(fā)制造藥劑；

（3）采用祖?zhèn)髅胤交蛸徺I中醫(yī)秘方制造藥品、藥膏等。

然而許多醫(yī)院對自制藥劑成本核算不健全，有的民辦醫(yī)院和小型醫(yī)院還是—個(gè)空白。

1.自制藥劑成本核算中存在的問題

1.1自制藥劑會計(jì)處理不規(guī)范甚至沒有賬務(wù)處理。

如有的醫(yī)院將中草藥制成丸劑、膠囊，沒有進(jìn)行會計(jì)核算處理，直接將出庫中草藥的成本結(jié)轉(zhuǎn)至醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，完全沒有自制藥劑的會計(jì)成本核算過程：有的直接按配方將原材料直接結(jié)轉(zhuǎn)為自制藥劑成本，而其他費(fèi)用如人工費(fèi)、水電氣動力、設(shè)備折舊等生產(chǎn)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入了醫(yī)院整體醫(yī)療成本。

1.2生產(chǎn)成本項(xiàng)目不健全，造成成本偏低失實(shí)。

上述自制藥劑的核算不規(guī)范，直接造成生產(chǎn)成本項(xiàng)目不健全，即使有核算也因成本項(xiàng)目缺失，形成自制藥劑賬面成本低于實(shí)際生產(chǎn)成本。

1.3定價(jià)依據(jù)資料不健全，物價(jià)部門審批困難。

醫(yī)院屬于非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，按照國家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入、自產(chǎn)自用制劑，國家給予免稅，但不執(zhí)行國家規(guī)定價(jià)格的不享受免稅政策。自制藥劑價(jià)格需要報(bào)政府價(jià)格管理部門審批，成本資料是價(jià)格審批的最基本依據(jù)，由于成本資料不健全，醫(yī)院自行簡單統(tǒng)計(jì)而形成的“測算價(jià)格”不能信服，獲得定價(jià)審批難度大。

1.4無自制藥劑生產(chǎn)成本分析及管理。

因?yàn)槿鄙俪杀竞怂阗Y料，無真正意義上的成本資料，分析停留在用配方成本人為統(tǒng)計(jì)核算，無相關(guān)可靠的歷史數(shù)據(jù)，很難判斷自制藥劑管理過程的優(yōu)劣，對提升管理帶來極大不便。

2.自制藥劑成本核算改進(jìn)措施

2.1設(shè)置會計(jì)科目和會計(jì)賬簿，規(guī)范會計(jì)處理。

醫(yī)院應(yīng)設(shè)置“在加工物資”科目，借方記錄生產(chǎn)加工過程中實(shí)際發(fā)生的料、工、費(fèi)，貸方記錄完工入庫自制藥劑的實(shí)際成本；期末借方余額，反映醫(yī)院尚未完工自制藥劑的在產(chǎn)品成本。

具體應(yīng)在“在加工物資”科目下設(shè)置“自制物資”明細(xì)科目，并按照自制藥劑品種設(shè)置二級明細(xì)帳：同時(shí)按照成本項(xiàng)目歸集和核算自制藥劑實(shí)際生產(chǎn)成本。直接費(fèi)用按成本核算對象直接計(jì)入自制藥劑品類，間接費(fèi)用歸集后在會計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法，分配計(jì)入自制藥劑品類。

間接費(fèi)用一般可以按生產(chǎn)工人工資、生產(chǎn)人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、耗用材料的數(shù)量或成本、直接費(fèi)用（直接材料和直接人工）或藥品、材料產(chǎn)量等進(jìn)行分配。人工勞動量較大時(shí)選擇人工工時(shí)，機(jī)器勞動量較大的可選擇按機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分配。醫(yī)院可根據(jù)自己的具體情況自行選擇分配方法，分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

月末在產(chǎn)品成本，為簡化核算，可只計(jì)算原材料成本。

2.2建立原料等物資領(lǐng)用和自制藥劑完工入庫單據(jù)和記錄。

物資出庫時(shí)填寫物資領(lǐng)用單（或出庫單），建立物資領(lǐng)用記錄，包括數(shù)量、單價(jià)、金額。完工入庫時(shí)填寫完工產(chǎn)品報(bào)告單（或入庫單據(jù)）并有藥品成品管理人簽字驗(yàn)收，建立入庫記錄，包括計(jì)量單位、數(shù)量等。

2.3按成本項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)用歸集。

成本項(xiàng)目主要包括直接材料費(fèi)（含主要原料和輔料、包裝物、標(biāo)簽等）、直接人工費(fèi)、水電及燃料動力費(fèi)、其他費(fèi)用（如生產(chǎn)線折舊費(fèi)、機(jī)器設(shè)備維修維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)等）。

2.4編制自制藥劑生產(chǎn)成本報(bào)表或成本計(jì)算單。

醫(yī)院應(yīng)按月分產(chǎn)品和成本項(xiàng)目編制自制藥劑生產(chǎn)成本核算表（單）表。生產(chǎn)成本核算表（單）參考格式見核算舉例中《2016年4月生產(chǎn)成本核算表（單）》。

3.自制藥劑成本核算應(yīng)用舉例

（1）某醫(yī)院制劑室，2016年4月投入生產(chǎn)A制劑1000瓶，B制劑1500瓶。制劑室為生產(chǎn)A制劑領(lǐng)用中草藥甲20000元、中草藥乙30000元：生產(chǎn)B制劑領(lǐng)用中草藥甲50000元、中草藥乙60000元；A制劑包裝藥瓶1000只，出庫成本1500元；B制劑包裝藥瓶1500只，出庫成本2100元；A制劑標(biāo)簽1000張，出庫成本600元；B制劑標(biāo)簽1500張，出庫成本900元。

借：在加工物資——自制物資/直接材料費(fèi)（A制劑）52100

——自制物資/直接材料費(fèi)（B制劑）113000

貸：庫存物資——藥品（中草藥甲）70000

——藥品（中草藥乙）90000

——包裝材料（A制劑藥瓶）1500

——包裝材料（B制劑藥瓶）2100

——包裝材料（A制劑標(biāo)簽）600

——包裝材料（B制劑標(biāo)簽）900

（2）2016年4月份A制劑生產(chǎn)工人直接人工費(fèi)用22000元，B制劑生產(chǎn)工人直接人工費(fèi)36000元。

借：在加工物資——自制物資/直接人工費(fèi)（A制劑）22000

——自制物資/直接人工費(fèi)（B制劑）36000

貸：應(yīng)付職工薪酬58000元

（3）2016年4月為生產(chǎn)A制劑用水費(fèi)1000元，電費(fèi)5000元；生產(chǎn)B制劑用水費(fèi)3000元，電費(fèi)12000元。水費(fèi)和電費(fèi)已經(jīng)通過網(wǎng)上銀行分別支付給供水和供電部門。

借：在加工物資——自制物資/水電及燃料動力費(fèi)（A制劑）6000

——自制物資/水電及燃料動力費(fèi)（B制劑）15000

貸：銀行存款21000

A制劑和B制劑生產(chǎn)工藝一致，采用醫(yī)院唯一一條制劑生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線2016年4月計(jì)提折舊24000元：發(fā)生維修費(fèi)8000元；邀請外部人員進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)，每月支付費(fèi)用4000元，維修費(fèi)和維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)均通過銀行支付對方。另根據(jù)記錄，本月該生產(chǎn)線運(yùn)行2400小時(shí)，其中生產(chǎn)A制劑1000小時(shí)，生產(chǎn)B制劑1400小時(shí)。

首先，按機(jī)器工時(shí)進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偤怂悖?/p>

總費(fèi)用：24000+8000+4000=36000（元）

費(fèi)用分配率：36000/（1000+1400）=15（元/小時(shí)）

A制劑應(yīng)分配費(fèi)用：1000×15=15000元

B制劑應(yīng)分配費(fèi)用：1400×15=21000元

其次，會計(jì)處理如下：

借：在加工物資——自制物資/其他生產(chǎn)費(fèi)用（A制劑）15000

——自制物資/其他生產(chǎn)費(fèi)用（B制劑）21000

貸：累計(jì)折舊24000

銀行存款12000

（5）月末，藥房收到成品A制劑1000瓶，成品B制劑1400瓶。B制劑尚有100瓶，未完成包裝。假設(shè)結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫自制藥劑生產(chǎn)成本，在產(chǎn)品核算只考慮原材料，期初無在產(chǎn)品。

首先，月末進(jìn)行在產(chǎn)品成本核算：B制劑共投入1500瓶，實(shí)際完11400瓶，月末在產(chǎn)品位100瓶，在產(chǎn)品成本為（只計(jì)算原材料）：

93000/1500×100=6200元。

借：庫存物資——藥品（A制劑）95100

庫存物資——藥品（B制劑）178800

貸：在加工物資——自制物資/直接材料費(fèi)（A制劑）52100

——自制物資/直接人工費(fèi)（A制劑）22000

——自制物資脈電及燃料動力費(fèi)（A制劑）6000

——自制物資/其他生產(chǎn)費(fèi)用（A制劑）15000

——自制物資/直接材料費(fèi)（B制劑）106800

——自制物資/直接人工費(fèi)（B制劑）36000

——自制物資/水電及燃料動力費(fèi)（B制劑）15000

——自制物資/其他生產(chǎn)費(fèi)用（B制劑）21000

（6）編制2016年4月生產(chǎn)成本核算表（單）如下：

4.結(jié)束語

根據(jù)自制藥劑成本核算存在的問題分析，結(jié)合提出的改進(jìn)措施，并參照舉例進(jìn)行自制藥劑成本核算會計(jì)處理，就可以按規(guī)范完成自制藥劑的實(shí)際成本核算過程，為價(jià)格主管部門進(jìn)行藥品定價(jià)審批提供可靠依據(jù)；同時(shí)，通過積累自制藥劑成本核算資料，相信將會對監(jiān)督成本變化，進(jìn)行成本分析，提升其過程管理取得良好效果。