劉陽(yáng)

摘要：理論界和實(shí)務(wù)界都關(guān)注現(xiàn)有審計(jì)支付模式是否會(huì)產(chǎn)生審計(jì)質(zhì)量下降的問題，本文根據(jù)已有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)在不同的制度環(huán)境，公司治理環(huán)境及支付方式都會(huì)改變客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：客戶重要性；審計(jì)質(zhì)量；法律環(huán)境；公司治理

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）015-0-02

會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)需要保持獨(dú)立性，但總有“內(nèi)在的與獨(dú)立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過向客戶提供服務(wù)取得收入得以生存，產(chǎn)生對(duì)提供收入的客戶經(jīng)濟(jì)依賴，該經(jīng)濟(jì)依賴性便是內(nèi)在存在的與獨(dú)立性相悖的因素。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊與披露錯(cuò)誤與舞弊的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）?！鞍l(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊”屬于審計(jì)人員專業(yè)勝任能力范疇， “披露錯(cuò)誤與舞弊” 屬于審計(jì)人員獨(dú)立性范疇， 客戶重要性通過影響審計(jì)人員的獨(dú)立性進(jìn)而影響了審計(jì)質(zhì)量。

一、文獻(xiàn)綜述

1.客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量

第一，多數(shù)學(xué)者研究表明客戶的重要性會(huì)侵害審計(jì)師的獨(dú)立性削弱審計(jì)質(zhì)量。蔡春和鮮文鐸（2007）在研究行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響時(shí)發(fā)現(xiàn)國(guó)際事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)能顯著提高審計(jì)質(zhì)量，而國(guó)內(nèi)事務(wù)所相反。究其原因：國(guó)內(nèi)事務(wù)所容易受行業(yè)經(jīng)濟(jì)依賴的影響，致獨(dú)立性較低，從而影響了審計(jì)質(zhì)量。隨后的呂偉等（2009）發(fā)現(xiàn)對(duì)重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴越強(qiáng)，事務(wù)所越容易屈從客戶，出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量越差；對(duì)事務(wù)所而言越重要的客戶，事務(wù)所越能“容忍”其出具的激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告（張繼勛等，2011）。之后學(xué)者在不同層面研究也得出類似結(jié)論：從財(cái)務(wù)重述角度，隨著客戶的重要程度提升，事務(wù)所越不傾向于對(duì)其出具嚴(yán)厲審計(jì)意見（曹強(qiáng)等，2012）；第二，部分學(xué)者認(rèn)為客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有影響，需要放在特殊的環(huán)境下，重要客戶才會(huì)通過聲譽(yù)保護(hù)機(jī)制或者經(jīng)濟(jì)依賴機(jī)制侵害或加強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。Chung和Kallapur（2003）提出用非審計(jì)服務(wù)替代審計(jì)服務(wù)，測(cè)試出經(jīng)濟(jì)依賴度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的沒有相關(guān)影響。喻小明（2008）根據(jù)04-05年中國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)得出客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)，隨著引入法律環(huán)境變量，06年的數(shù)據(jù)兩者呈顯著正相關(guān)。隨著客戶企業(yè)的財(cái)務(wù)重述風(fēng)險(xiǎn)加大，客戶的重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響由負(fù)相關(guān)轉(zhuǎn)變成不相關(guān)（曹強(qiáng)等，2012）；第三，少量學(xué)者如方軍雄等（2004）和潘克勤（2007）得出與國(guó)外學(xué)者相似的結(jié)論：隨著客戶重要性變強(qiáng)，聲譽(yù)保護(hù)動(dòng)機(jī)逐漸大于經(jīng)濟(jì)依賴動(dòng)機(jī)，使得審計(jì)質(zhì)量提高。

2.客戶重要性、法律環(huán)境與審計(jì)質(zhì)量

法律制度大環(huán)境的不同可能是造成學(xué)者們結(jié)論不同的原因。引入法律制度環(huán)境變量，喻小明等在2008年的文獻(xiàn)中發(fā)現(xiàn)：04-05年數(shù)據(jù)，客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)；在06年出臺(tái)了新的審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)范后二者顯著正相關(guān)。隨后Chen等（2010）發(fā)現(xiàn)在個(gè)人層面，審計(jì)師會(huì)因?yàn)榉杀O(jiān)管環(huán)境的改善正也更加嚴(yán)謹(jǐn)，以及行業(yè)監(jiān)管環(huán)境改善對(duì)抑制國(guó)內(nèi)本土所放縱重要客戶的盈余管理更有效（周蘭等，2016）。

3.客戶重要性、公司治理與審計(jì)質(zhì)量

接著學(xué)者們將目標(biāo)指向內(nèi)部環(huán)境：發(fā)現(xiàn)客戶內(nèi)部治理水平也會(huì)影響二者之間的關(guān)系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）發(fā)現(xiàn)有效的公司治理能夠支持審計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立意見， 保護(hù)審計(jì)師不會(huì)因出具對(duì)管理層不利的意見而被解聘，從而極大地緩解了管理層對(duì)審計(jì)師的壓力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明輝（2013）從公司治理較差的企業(yè)驗(yàn)證，客戶越重要，審計(jì)師越容易屈服于管理層的壓力，致審計(jì)質(zhì)量下降。

二、客戶重要性降低審計(jì)質(zhì)量的原因

1.法律環(huán)境不健全、訴訟成本低

法律法規(guī)等相關(guān)制度不健全、訴訟成本低審計(jì)師愿意冒險(xiǎn)，屈從重要客戶，出具利于客戶企業(yè)的審計(jì)報(bào)告的重要原因。國(guó)內(nèi)學(xué)者引入法律環(huán)境因素后發(fā)現(xiàn)：在較差的法律制度環(huán)境下，對(duì)于事務(wù)所重要的企業(yè)集團(tuán)客戶會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性（陸正飛等，2012）。相比四大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在非四大會(huì)計(jì)事務(wù)所中，事務(wù)所的分所對(duì)于重要性排行在其前1/4的客戶，更容易縱容其操縱調(diào)增利潤(rùn)（陳波，2013）。與美國(guó)等法規(guī)環(huán)境以及訴訟成本相比，中國(guó)審計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管相對(duì)薄弱，訴訟成本遠(yuǎn)低于其他國(guó)家。對(duì)比重要客戶提供的高額收益與承擔(dān)的較低的不匹配風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師對(duì)重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴動(dòng)機(jī)遠(yuǎn)大于聲譽(yù)保護(hù)動(dòng)機(jī)，選擇屈從于客戶企業(yè)的意見。

2.客戶公司治理薄弱

根據(jù)中國(guó)A股上市公司2007-2010的審計(jì)數(shù)據(jù)，總體上隨著客戶的重要性上升，事務(wù)所的出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。但是在引入客戶公司治理水平的內(nèi)部環(huán)境因素后，對(duì)于客戶公司內(nèi)部治理較差時(shí)，隨著客戶的重要性提高，審計(jì)質(zhì)量呈下降趨勢(shì)（李明輝等，2013）。說明客戶企業(yè)的公司治理水平會(huì)影響客戶重要性對(duì)最終審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。當(dāng)重要客戶的公司治理較差、治理機(jī)制不完善時(shí)，在審計(jì)師與客戶關(guān)于審計(jì)意見不一致時(shí)，董事會(huì)出于對(duì)本企業(yè)的考慮，不支持或壓制審計(jì)師的意見，以經(jīng)濟(jì)利益威脅，為規(guī)避被解聘的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師不得不出具對(duì)企業(yè)有利的審計(jì)意見。

3.現(xiàn)有審計(jì)支付模式存在缺陷

現(xiàn)有審計(jì)支付模式的弊端：客戶企業(yè)是審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買方，又是被審計(jì)對(duì)象。在這種情況下，事務(wù)所為了生存必須接受重要客戶的“要求”，出于經(jīng)濟(jì)依賴動(dòng)機(jī)，削弱了審計(jì)師的獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量以出具利好的審計(jì)報(bào)告。購(gòu)買者購(gòu)買對(duì)自己公司進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)，優(yōu)先考慮的是出具對(duì)自己有力的審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所。在中國(guó)事務(wù)所眾多，除國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，各事務(wù)所的客戶集中度不高，為了爭(zhēng)取更多的顧客，，只能在一定范圍降低審計(jì)質(zhì)量謀求生存。

三、如何提高重要客戶的審計(jì)質(zhì)量

1.加強(qiáng)外部法律環(huán)境建設(shè)

健全有效的市場(chǎng)保護(hù)機(jī)制和調(diào)高法律訴訟成本，加強(qiáng)監(jiān)管部門對(duì)于占事務(wù)所分所前1/4的客戶的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管。在制度環(huán)境改善后，大所的執(zhí)業(yè)更為謹(jǐn)慎，緩解了部分對(duì)集團(tuán)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴（陸正飛，2012）。在完善的法律環(huán)境下，低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告將付出事務(wù)所巨大的成本。深口袋理論認(rèn)為：在客戶企業(yè)破產(chǎn)或者無法償還債的時(shí)候，報(bào)表使用者更傾向于向“財(cái)力雄厚”的會(huì)計(jì)事務(wù)所討要經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。加之，重要客戶往往也是受公眾關(guān)注度較高的企業(yè)，審計(jì)失敗會(huì)使事務(wù)所的名譽(yù)受損，致客戶的大量流失。對(duì)比前期的對(duì)于重要客戶的經(jīng)濟(jì)流入和后期的巨大成本后，事務(wù)所會(huì)堅(jiān)定地將出于經(jīng)濟(jì)依賴動(dòng)機(jī)致的低獨(dú)立性爬升至出于聲譽(yù)維護(hù)動(dòng)機(jī)的高獨(dú)立性。

2.加強(qiáng)客戶內(nèi)部公司治理

有效的公司治理能緩解客戶的重要性對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響。首先，如重要客戶企業(yè)擁有較好的內(nèi)部治理機(jī)制，董事會(huì)為了維護(hù)其聲譽(yù)，避免相應(yīng)的法律責(zé)任會(huì)督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行更大范圍的審計(jì)。因此，董事會(huì)更關(guān)注企業(yè)自身不能發(fā)現(xiàn)的問題。其次，良好的治理機(jī)制更欣賞審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的問題，不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)師出具了關(guān)于企業(yè)不利的審計(jì)報(bào)告而被解聘，審計(jì)師能保持其相應(yīng)的獨(dú)立性，出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

3.引入第三方支付審計(jì)費(fèi)用模式

能借鑒中國(guó)概念股的審計(jì)模式，引入第三方支付審計(jì)費(fèi)用模式，中國(guó)概念股的審計(jì)模式即客戶聘請(qǐng)美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，美國(guó)的會(huì)計(jì)師將該業(yè)務(wù)“外包”給中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代其進(jìn)行審計(jì)?？蛻粝蛎绹?guó)的事務(wù)所結(jié)算審計(jì)費(fèi)用，美國(guó)的事務(wù)所向中國(guó)的事務(wù)所結(jié)算相應(yīng)的報(bào)酬。在該過程中，第一，美國(guó)的事務(wù)所是審計(jì)服務(wù)的付費(fèi)方，客戶企業(yè)是審計(jì)對(duì)象，付費(fèi)方與審計(jì)對(duì)象分離，中國(guó)的事務(wù)所能保持應(yīng)有的獨(dú)立性；第二，在較為完善的市場(chǎng)環(huán)境下，美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要客戶，市場(chǎng)關(guān)注度較高，高昂的法律成本，不允許其向客戶妥協(xié)。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是其外包看重的指標(biāo)。第三，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)質(zhì)服務(wù)對(duì)象是美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保持與實(shí)質(zhì)顧客的長(zhǎng)期合作關(guān)系的最好方式是高質(zhì)量高效率的完成審計(jì)服務(wù)。在這種模式下，中國(guó)的事務(wù)所保持其獨(dú)立性，削弱了經(jīng)濟(jì)依賴機(jī)制對(duì)于審計(jì)的影響。

四、結(jié)語(yǔ)

本文的總結(jié)發(fā)現(xiàn)，在完善的法律法規(guī)下，客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)；在客戶公司治理較差時(shí)，客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)；付費(fèi)方與本審計(jì)單位相分離的情況下，客戶重要性不會(huì)削弱審計(jì)師的獨(dú)立性，相反會(huì)激勵(lì)事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。根據(jù)加強(qiáng)外部法律環(huán)境建設(shè)、加強(qiáng)客戶內(nèi)部公司治理、以及改變現(xiàn)有審計(jì)支付模式能提高審計(jì)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]賈楠，李丹.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴會(huì)削弱審計(jì)質(zhì)量嗎？——來自赴美上市的中國(guó)概念股的實(shí)證證據(jù)[J].審計(jì)研究，2015（5）：102-112.

[2]陸正飛，王春飛，伍利娜.制度變遷、集團(tuán)客戶重要性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見[J].會(huì)計(jì)研究，2012（10）：71-78.

作者簡(jiǎn)介：劉 陽(yáng)（1994-），女，漢族，河南洛陽(yáng)人，河南大學(xué)商學(xué)院2016級(jí)碩士研究生，主要從事管理會(huì)計(jì)研究。