苗穩(wěn)

[摘要]成本會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)的專業(yè)核心課，為企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而品種法是產(chǎn)品成本核算方法的基本方法，掌握品種法的核算特點(diǎn)是學(xué)習(xí)其他核算方法的基礎(chǔ)，品種法的核算程序中充分體現(xiàn)了系統(tǒng)性和邏輯性原則的應(yīng)用。本文通過(guò)理論分析品種法的核算程序，結(jié)合具體的案例，論證系統(tǒng)性和邏輯性原則在品種法中的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞]系統(tǒng)性；邏輯性；品種法

成本會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)的專業(yè)核心課，為會(huì)計(jì)核算提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，其特點(diǎn)是：邏輯眭，系統(tǒng)性較強(qiáng)，但貼近實(shí)務(wù)；方法多種多樣；計(jì)算題量大。因此，在教學(xué)過(guò)程中經(jīng)常出現(xiàn)教師難教，學(xué)生難學(xué)的局面。文章通過(guò)教學(xué)實(shí)踐，結(jié)合品種法的核算程序，運(yùn)用系統(tǒng)性和邏輯性原則，從教的角度提出了相應(yīng)的教學(xué)思路，使學(xué)生能夠更好地理解、學(xué)習(xí)接受品種法，而品種法是產(chǎn)品成本核算方法的基本方法，掌握品種法的核算特點(diǎn)是學(xué)習(xí)其他核算方法的基礎(chǔ)，以此來(lái)提高該門(mén)課程的教學(xué)效果。

所謂系統(tǒng)性，是指始終一貫的條理，有條不紊的順序，品種法的核算過(guò)程就是一個(gè)完整的工作系統(tǒng)：所謂邏輯性是指發(fā)展過(guò)程符合邏輯體系、具有邏輯特點(diǎn)、恪守邏輯規(guī)則的情況?，F(xiàn)代教學(xué)理論認(rèn)為，教學(xué)之所以要循序、系統(tǒng)、連貫地進(jìn)行，是由于教學(xué)中傳授和學(xué)習(xí)的科學(xué)知識(shí)本身具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系；教學(xué)不相應(yīng)地按照一定的順序進(jìn)行，就違反教學(xué)的客觀規(guī)律。品種法的核算過(guò)程中充分體現(xiàn)了系統(tǒng)性和邏輯眭的特點(diǎn)。

學(xué)生做練習(xí)的過(guò)程證明，在運(yùn)用品種法計(jì)算產(chǎn)品成本的過(guò)程中，如果沒(méi)有遵循系統(tǒng)性、邏輯性原則，學(xué)生根本就無(wú)法完成品種法的成本核算過(guò)程，當(dāng)然最終也無(wú)法得到準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。

一、系統(tǒng)性和邏輯性原則在品種法中的具體體現(xiàn)

在品種法的計(jì)算程序中系統(tǒng)性、邏輯性的原則運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下環(huán)節(jié)：第一步，分配各項(xiàng)費(fèi)用要素：按照費(fèi)用的受益原則對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用要素進(jìn)行歸集和分配，即對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中消耗的各項(xiàng)費(fèi)用，如原材料、人工費(fèi)用、折舊費(fèi)用、水費(fèi)、電費(fèi)、燃料費(fèi)等，在取得各項(xiàng)原始憑證的基礎(chǔ)上，按照受益對(duì)象進(jìn)行分配，如分配給輔助生產(chǎn)車間、基本生產(chǎn)車間、行管部門(mén)等；第二步，歸集和分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用：在第—步分配的基礎(chǔ)上，對(duì)輔助生產(chǎn)車間歸集的費(fèi)用按照受益原則進(jìn)行分配，如分配給基本生產(chǎn)車間、行管部門(mén)等；第三步，歸集和分配制造費(fèi)用：即在第一步和第二步的基礎(chǔ)上，對(duì)基本生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配，即分配給基本生產(chǎn)車間所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中；第四步，歸集和分配完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的成本：即在前三步的基礎(chǔ)上，某一種產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)已經(jīng)歸集完整，接下來(lái)要看月末完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的生產(chǎn)情況，否都是在產(chǎn)品、是否全部完工、是否既存在在產(chǎn)品又有完工產(chǎn)品的情況，來(lái)計(jì)算完工產(chǎn)品的成本。如果企業(yè)生產(chǎn)的情況是即存在在產(chǎn)品又存在完工產(chǎn)品，則需要運(yùn)用一定的分配方法將歸集在該種產(chǎn)品中的成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。第四步，是品種法的最后一步。

學(xué)生在運(yùn)用品種法計(jì)算產(chǎn)品成本的過(guò)程中，如果沒(méi)有遵循上述系統(tǒng)性、邏輯性的原則，即如果沒(méi)有完成第一步的各項(xiàng)費(fèi)用要素的分配工作，則無(wú)法開(kāi)展第二步、第三步、第四步的成本核算工作，或者如果沒(méi)有完成第一步、第二步，則無(wú)法開(kāi)展第三步的成本核算工作，以此類推；或者在運(yùn)用品種法的過(guò)程中，完全打亂了上述四個(gè)步驟，則根本就無(wú)法開(kāi)展品種法的成本核算工作。

第一步：各項(xiàng)費(fèi)用要素的分配

企業(yè)在運(yùn)用品種法核算產(chǎn)品成本時(shí)，要完成品種法的核算過(guò)程，首先要對(duì)該企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的所有費(fèi)用要素（八項(xiàng)：材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用、職工薪酬、折舊費(fèi)用、利息費(fèi)用、稅金、其他支出）按照其發(fā)生地點(diǎn)和用途（即受益原則）進(jìn)行歸集和分配。在這個(gè)過(guò)程中，涉及到對(duì)原材料、職工薪酬的分配等。原材料的分配方法可以選擇定額消耗量比例法或者定額費(fèi)用比例法，而職工薪酬中的計(jì)時(shí)工資采用月薪制來(lái)核算。在記賬憑證中編制會(huì)計(jì)分錄1，如下

借：基本生產(chǎn)成本

輔助生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用等

貸：原材料 分錄1

應(yīng)付職工薪酬

累計(jì)折舊

銀行存款等

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄登記相應(yīng)的賬戶，如下圖1所示。在記賬的過(guò)程中，要提醒學(xué)生這一項(xiàng)核算不能出現(xiàn)差錯(cuò)，因?yàn)檫@一項(xiàng)是成本核算的開(kāi)始，好的開(kāi)始是成功的一半。在這一項(xiàng)中，與成本核算有關(guān)的賬戶有基本生產(chǎn)成本，輔助生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用。對(duì)于基本生產(chǎn)成本的影響是，會(huì)將相應(yīng)的金額登記到產(chǎn)品成本明細(xì)賬中的“直接材料”、“直接人工”成本項(xiàng)目，同理也會(huì)把輔助生產(chǎn)消耗的費(fèi)用要素金額、基本生產(chǎn)車間消耗的費(fèi)用要素金額歸集到輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬相應(yīng)的成本項(xiàng)目（假設(shè)輔助生產(chǎn)車間在歸集費(fèi)用的過(guò)程中沒(méi)有通過(guò)“制造費(fèi)用”科目）和基本生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用明細(xì)賬中的各個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目專欄。

第二步：輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配

在上述第一步工作結(jié)束后，如果企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，為保證基本生產(chǎn)及管理工作的順利進(jìn)行，存在輔助生產(chǎn)車間，如供水、供電車間，則需對(duì)輔助生產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配。但是對(duì)于輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用不需再做一次專門(mén)的歸集工作，直接根據(jù)第一步中的核算結(jié)果，登記輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬，即可以得到該數(shù)據(jù)。即在對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用要素進(jìn)行分配的過(guò)程也同步完成了對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集。即第一步工作是第二步工作的基礎(chǔ)，也就是說(shuō)只有先進(jìn)行第一步，才能進(jìn)行第二步，這個(gè)順序是不能顛倒的，即系統(tǒng)性、邏輯性的體現(xiàn)。如學(xué)生在做練習(xí)題的過(guò)程中，第一步就直接對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行分配，但是分配時(shí)卻發(fā)現(xiàn)輔助生產(chǎn)費(fèi)用明細(xì)賬上是沒(méi)有數(shù)據(jù)的，究其原因，是因?yàn)闆](méi)有先完成第一步各項(xiàng)費(fèi)用要素的分配工作。如圖1所示。對(duì)于輔助生產(chǎn)費(fèi)用的具體分配工作，結(jié)合一定的分配方法如直接分配法、交互分配法等，依然按照受益原則進(jìn)行核算。在對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用完成計(jì)算分配后，應(yīng)該在記賬憑證上編制的會(huì)計(jì)分錄2如下：

借：基本生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用 分錄2

貸：輔助生產(chǎn)成本

根據(jù)上述分錄登記相應(yīng)的賬戶，如圖2所示。在記賬的過(guò)程中，要提醒學(xué)生，這一步對(duì)基本生產(chǎn)成本的影響，有可能涉及到基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬中的“直接燃料及動(dòng)力”成本項(xiàng)目和制造費(fèi)用明細(xì)賬中相應(yīng)的費(fèi)用項(xiàng)目。此時(shí)，輔助生產(chǎn)成本總賬和明細(xì)賬中的余額均為零。

第三步：制造費(fèi)用的歸集和分配

在完成上述兩步核算后，其實(shí)已經(jīng)對(duì)基本生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用發(fā)生的金額進(jìn)行了歸集，如圖1、圖2所示。即第1步、第2步工作是第3步工作的基礎(chǔ)，也就是說(shuō)只有首先進(jìn)行第一步，其次進(jìn)行第二步，然后才能進(jìn)行第三步，這個(gè)順序也是不能顛倒的。即系統(tǒng)性、邏輯性原則的體現(xiàn)。如果企業(yè)的一個(gè)基本生產(chǎn)車間同時(shí)生產(chǎn)了兩種以上的產(chǎn)品，則需對(duì)基本生產(chǎn)車間發(fā)生的制造費(fèi)用按照機(jī)器工時(shí)比例或年度計(jì)劃分配率等分配方法進(jìn)行分配，在完成計(jì)算分配后，應(yīng)在記賬憑證上編制的會(huì)計(jì)分錄3，如下：

借：基本生產(chǎn)成本-甲

基本生產(chǎn)成本-乙 分錄3

貸：制造費(fèi)用

根據(jù)上述分錄登記相應(yīng)的賬戶，如圖3所示。在記賬的過(guò)程中，要提醒學(xué)生，這一步對(duì)基本生產(chǎn)成本的影響，涉及到基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬中的“制造費(fèi)用”成本項(xiàng)目。此時(shí)，制造費(fèi)用總賬和明細(xì)賬余額均為零。

第四步：生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配

經(jīng)過(guò)上述第一步、第二步、第三步的核算，對(duì)于每一種產(chǎn)品在一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用已經(jīng)登記到相應(yīng)的各種產(chǎn)品成本明細(xì)賬中的對(duì)應(yīng)成本項(xiàng)目中，即對(duì)上述費(fèi)用進(jìn)行分配的過(guò)程，同時(shí)通過(guò)登記賬戶，也完成了對(duì)基本生產(chǎn)成本的歸集過(guò)程，接下來(lái)就要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)的該種產(chǎn)品的特點(diǎn)，即是否都是在產(chǎn)品、是否全部完工、是否既存在在產(chǎn)品又有完工產(chǎn)品的情況，來(lái)計(jì)算完工產(chǎn)品的成本。如果企業(yè)生產(chǎn)的情況是即存在在產(chǎn)品又存在完工產(chǎn)品，則需要運(yùn)用一定的分配方法將歸集在該種產(chǎn)品中的成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。第四步，是品種法的最后一步。即在完成第一步、第二步、第三步的基礎(chǔ)上，才有可能開(kāi)展第四步的核算工作。計(jì)算出完工產(chǎn)品成本后，完工產(chǎn)品驗(yàn)收入庫(kù)，需結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的成本，在記賬憑證中，編制會(huì)計(jì)分錄4，如下：

借：庫(kù)存商品

貸：基本生產(chǎn)成本 分錄4

根據(jù)上述分錄登記相應(yīng)的賬戶，如圖4所示。在記賬的過(guò)程中，要提醒學(xué)生，這一步對(duì)基本生產(chǎn)成本的影響，涉及到基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬中的“直接材料”、“直接燃料和動(dòng)力”、“直接人工”、“制造費(fèi)用”成本項(xiàng)目的減少，即結(jié)轉(zhuǎn)到完工產(chǎn)品成本中。此時(shí)，如果該種產(chǎn)品沒(méi)有月末在產(chǎn)品，基本生產(chǎn)成本總賬和明細(xì)賬的余額均為零。

上述四個(gè)步驟在品種法計(jì)算過(guò)程中是一個(gè)系統(tǒng)性、邏輯性的工作：四個(gè)步驟要依次進(jìn)行，四個(gè)步驟的完整應(yīng)用，就可以得到品種法下各種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品的成本。而且，從上述的4個(gè)圖示中，也可以看出，圖示的內(nèi)容從復(fù)雜到簡(jiǎn)化，從完整的系統(tǒng)到最后單一的數(shù)據(jù)，即完工產(chǎn)品成本。這些計(jì)算過(guò)程和賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系充分體現(xiàn)了系統(tǒng)性、邏輯性原則在成本會(huì)計(jì)核算方法一品種法中的運(yùn)用。

二、小結(jié)

通過(guò)上文對(duì)品種法的核算程序進(jìn)行分析，可以看出，企業(yè)在按品種法核算產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)按照其自身的系統(tǒng)性、邏輯性特點(diǎn)，來(lái)完成對(duì)品種法的運(yùn)用過(guò)程。教師在講解品種法的過(guò)程中，要清楚地講解出品種法的這種系統(tǒng)性、邏輯性核算原則，只有嚴(yán)格遵循這兩個(gè)原則，才能保證品種法的成本核算過(guò)程順利進(jìn)行，進(jìn)而保證產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。