周紅梅

■中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017） 08-0076-02

摘要：信息繁雜時代，經(jīng)受財務(wù)舞弊風(fēng)雨洗禮之后，理性的市場參與者對信息的質(zhì)量要求提高，對承擔(dān)財務(wù)信息需求者與提供者之間的溝通紐帶角色的會計師事務(wù)所就其承接的審計業(yè)務(wù)形成最終審計報告中的審計意見關(guān)注度攀升。伴隨著一系列內(nèi)部控制監(jiān)管政策的出臺，內(nèi)部控制審計已從自愿階段發(fā)展到強制階段，現(xiàn)代審計跨入內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并重的新時代。文章探析內(nèi)部控制審計的執(zhí)行對財務(wù)報表審計意見的影響。發(fā)現(xiàn)不管是自愿披露階段還是強制披露階段，內(nèi)部控制審計使得企業(yè)獲取標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表審計意見多，不管是之前為有別于劣質(zhì)公司還是后來內(nèi)部控制審計強制執(zhí)行政策的推動，均達(dá)到了政策出臺所希望企業(yè)改進(jìn)其內(nèi)部控制建設(shè)體系，提高其財務(wù)信息質(zhì)量，共同完善整個資本市場的目的。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 審計意見 財務(wù)報表審計

一、引言

隨著國際上內(nèi)部控制審計的廣泛實施，我國在借鑒國際經(jīng)驗的同時也在不斷積極探索著，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這為進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制，改善財務(wù)信息質(zhì)量，逐漸提供了廣闊的內(nèi)部控制審計空間和良好的執(zhí)行環(huán)境。

2011年以及之前年度進(jìn)行了內(nèi)部控制審計的境內(nèi)上市公司可視為自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計。自愿披露內(nèi)部控制審計公司的根本動機是否有別于其他未披露的公司？2012年起強制執(zhí)行的主板上市公司到2015年可觀察到4年進(jìn)行了內(nèi)部控制審計公司是否給資本市場傳遞了些許新鮮的有用信息？現(xiàn)代審計全面進(jìn)入內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并重的新時代之時，對內(nèi)部控制審計進(jìn)行研究有著重要的現(xiàn)實意義。

二、文獻(xiàn)綜述

由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計內(nèi)容目標(biāo)等方面的相互交融，財務(wù)報表審計意見或多或少受內(nèi)部控制審計執(zhí)行的影響。楊德明、王春麗和王兵（2009）剖析審計意見的影響因素時選取滬深兩市A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司會因年報中有審計鑒證意見而更容易收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見，原因在于有審計鑒證意見的公司內(nèi)部控制不存在缺陷。潘芹（2011）基于委托代理理論以2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本對內(nèi)部控制審計進(jìn)行實證檢驗，結(jié)果顯示內(nèi)部控制審計對審計意見影響顯著。朱彩婕、韓小偉（2013）基于我國2011年A股數(shù)據(jù)，用Logistic回歸模型分析了自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計意見的影響，結(jié)果表明二者存在顯著的負(fù)相關(guān)性。

目前涉及到內(nèi)部控制審計與審計意見關(guān)系的文獻(xiàn)還很少，不過國外實踐經(jīng)驗和我國已有的少許文獻(xiàn)也都明確表明了內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計意見有顯著的影響作用。通過更多的文獻(xiàn)整理分析可以得到的啟示有：學(xué)者們對審計意見的影響因素研究觀點集中體現(xiàn)在審計主體和審計對象雙方各要素，不過不同學(xué)者站在不同的角度利用不同時期的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論存在著差異。財務(wù)狀況好的公司和公司治理水平高的公司不易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這是基本一致的，而對盈余管理、上一期審計意見、審計收費等因素則因衡量標(biāo)準(zhǔn)和基于的理論而異。對于會計師事務(wù)所規(guī)模這個影響因素，在國外資本市場研究中得到的結(jié)論也幾乎是一致的，大規(guī)模事務(wù)所更謹(jǐn)慎。在我國，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性，會計師事務(wù)所規(guī)模主要是政策的推動合并擴(kuò)張而并非完全由于市場導(dǎo)向，特殊的背景決定了在我國不同的發(fā)展階段應(yīng)當(dāng)具體環(huán)境具體分析?？偠灾?，前期已經(jīng)對審計意見的影響因素進(jìn)行了比較廣泛而深入的研究，不過截止到現(xiàn)在很少涉及內(nèi)部控制審計這個因素。

三、內(nèi)部控制審計的披露對財務(wù)報表審計意見的影響分析

（一）自愿披露階段，內(nèi)部控制審計的披露對財務(wù)報表審計意見影響。根據(jù)羅斯的委托代理理論，委托人和代理人都是自利的經(jīng)濟(jì)人，雙方都以實現(xiàn)自身利益最大化為目標(biāo)，股東追求的是企業(yè)價值最大化，經(jīng)營者則追求更多的薪酬及閑暇時間。股東約束經(jīng)營者的自利行為以獲得更高的經(jīng)營效率，經(jīng)營者因參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動將其擁有信息的絕對優(yōu)勢使自身利益最大化，兩者存在著信息不對稱及利益沖突，產(chǎn)生了“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”等問題。委托人為減少代理成本獲取更高的利益會聘請除委托人、代理人之外的注冊會計師對管理者的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督、審查及評判，使得反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的財務(wù)信息更加可靠公允，減弱信息不對稱程度。受托責(zé)任理論認(rèn)為管理者為保證其受托責(zé)任的履行和接受監(jiān)督獲得高額的報酬，會建立更完善的內(nèi)部控制機制來規(guī)范自己的行為，通過努力實現(xiàn)自身的價值使公司展現(xiàn)出良好的經(jīng)營績效，并向企業(yè)所有者傳遞盡職盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)的信息。正由于當(dāng)代信息社會中存在嚴(yán)重的信息不對稱問題，內(nèi)部控制體系在探索和完善階段核心對象是加強內(nèi)部控制建設(shè)，為保證內(nèi)部控制的有效實施和信息的有效傳遞，內(nèi)部控制審計是強有力措施。

競爭愈演愈烈的資本市場上，業(yè)績良好和公司治理完善、內(nèi)部控制健全有效的優(yōu)質(zhì)公司必須通過信號傳遞向市場展示其優(yōu)勢方面。依據(jù)信號傳遞理論，基于成本效益原則，這種信號是指只有高素質(zhì)的企業(yè)采用才會是收益大于成本的某種可行性行動（陳漢文，2009）。審計就被認(rèn)為是這樣一個可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開來的信號顯示機制。在自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計階段，自愿審計本身就是一種信號。上市公司通過內(nèi)部控制審計向市場傳遞其內(nèi)控資源充裕、內(nèi)部控制自我評估報告真實可信的信號。這類公司的審計風(fēng)險較小，注冊會計師傾向于對其出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

綜上分析，自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計可以傳遞公司內(nèi)部控制健全有效的信號，起到降低代理成本的作用，這些上市公司具有有效的內(nèi)部控制、健康的財務(wù)狀況、完善的公司治理、良好的持續(xù)經(jīng)營能力等特征（林斌、饒靜，2009），這類公司可以有效防范財務(wù)報表錯報風(fēng)險，注冊會計師傾向于對其財務(wù)報表出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（二）強制執(zhí)行階段，內(nèi)部控制審計的執(zhí)行和披露對財務(wù)報表審計意見的影響。在信息繁雜的當(dāng)今社會，審計意見被視作來自獨立、客觀、公正渠道的一個公共信息，用作企業(yè)評價的一個依據(jù)，利益相關(guān)者們信賴之、運用之，使審計成為節(jié)約社會成本、增進(jìn)社會信任的一種獨具特色的機制。因此，審計意見關(guān)系著利益相關(guān)者們的利益，在資本市場中扮演著重要的角色。對于上市公司來說，審計意見是對公司財務(wù)信息和非財務(wù)信息的凝練表述，通過市場反應(yīng)來進(jìn)一步影響公司的運行，這也是審計意見的預(yù)警作用?；诖?，在強制要求上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計環(huán)境下，迫于被公示的壓力，上市公司為獲得有利于公司發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)審計意見，必須花費人力物力財力來建立健全內(nèi)部控制體系，努力完善內(nèi)部控制以有效提高財務(wù)報告信息質(zhì)量。注冊會計師在財務(wù)報告生產(chǎn)過程受到嚴(yán)格控制的情況下，評估風(fēng)險相應(yīng)下降，出具的標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例相應(yīng)增加。因此，強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以促進(jìn)內(nèi)部控制制度建立健全，保證財務(wù)信息的可靠性，上市公司處于良性循環(huán)系統(tǒng)中健康發(fā)展。

在強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內(nèi)部控制完善的時間并不長久，其相應(yīng)的改進(jìn)措施尚未完全奏效，或者有些公司是基于強制執(zhí)行政策的壓力為披露而披露，沒有做足夠多實質(zhì)性的工作對內(nèi)部控制進(jìn)行特別的改進(jìn)。之前自愿披露的公司因各方面狀況良好更有意愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計凸顯其優(yōu)勢，當(dāng)處于這種情況下，信號傳遞可能會受到干擾，信息使用者或者市場將對其一視同仁，不再偏好于自愿披露的公司，使得自愿披露的企業(yè)難以獲得信號傳遞的優(yōu)勢，不再有更多的動力來進(jìn)一步完善其內(nèi)部控制?；蛘哒f在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進(jìn)行了內(nèi)部控制審計的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計的建設(shè)，在近期的財務(wù)報表審計意見中得到顯現(xiàn)。

四、結(jié)論

第一，我國在信息披露環(huán)境不完善以及相關(guān)法律法規(guī)對外部信息使用者保護(hù)不周全的情況下，基于信號傳遞理論，優(yōu)質(zhì)公司為了與劣質(zhì)公司區(qū)分開來，自愿主動進(jìn)行內(nèi)部控制審計，向市場有效地傳遞公司內(nèi)部控制高水平及財務(wù)信息高質(zhì)量的信號，實現(xiàn)其獲得資本市場和投資者的認(rèn)可并從中獲益的目標(biāo)。同時，為了避免外部獨立審計師出具消極否定的內(nèi)部控制審計意見給公司帶來不利影響，上市公司會更加努力加強和完善自身的內(nèi)部控制建設(shè)，這將有效抑制管理層對信息披露的操縱，從而從根本上提高公司財務(wù)信息質(zhì)量。因此在未強制披露內(nèi)部控制審計信息之時，內(nèi)部控制審計的披露可以讓信息使用者更有理由相信自愿披露內(nèi)部控制審計的企業(yè)財務(wù)狀況良好，從而顯現(xiàn)在財務(wù)報表審計意見中為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

第二，隨著相關(guān)法律法規(guī)的逐漸完善，對資本市場信息要求的提高，內(nèi)部控制審計被強制執(zhí)行，并要求企業(yè)向市場和信息使用者公示其內(nèi)部控制審計信息。在強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內(nèi)部控制完善的時間并不長久，或者有些大規(guī)模相應(yīng)的改進(jìn)措施尚未完全奏效。但在強制執(zhí)行的環(huán)境下，或者說在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進(jìn)行了內(nèi)部控制審計的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計的建設(shè)，在近期的財務(wù)報表審計意見中得到了部分顯現(xiàn)。即如結(jié)果顯示，強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計或自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計可以傳遞出其更高可靠性的財務(wù)信息。這種由于政策的推行給各企業(yè)帶來一定的壓力，推動其進(jìn)一步改進(jìn)內(nèi)部控制，提高財務(wù)信息質(zhì)量的良性循環(huán)，對于我國剛踏入內(nèi)部控制審計強制階段來說無疑是個利好消息，將這種良性循環(huán)持續(xù)下去是我們所期待的。J

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